Absenkung des Umsatzsteuersatzes und weitere steuerliche Maßnahmen zur Entlastung von der Corona-Pandemie betroffener Unternehmen
Neben weiteren steuerlichen Maßnahmen zur Entlastung von der Corona-Pandemie betroffener Unternehmen sind auch im Bereich der Umsatzsteuer ab 1. Juli 2020 Maßnahmen zur Abmilderung der Auswirkungen der Corona-Pandemie vorgesehen. Die Umsetzung stellt sämtliche Unternehmer vor Herausforderungen hinsichtlich des richtigen Umsatzsteuersatzes bzw. -ausweises in den zu stellenden Rechnungen.
Befristete Absenkung des allgemeinen und des ermäßigten Umsatzsteuersatzes
Die Große Koalition hat sich am 3. Juni 2020 auf ein Konjunkturpaket mit zahlreichen steuerlichen Maßnahmen geeinigt. Bestandteil des Konjunkturprogramms ist die Absenkung der Umsatzsteuer vom 1. Juli 2020 bis zum 31. Dezember 2020 von 19 % auf 16 % für den Regel- und von 7 % auf 5 % für den ermäßigten Steuersatz. Der vom Bundeskabinett am 12. Juni 2020 veröffentlichte Entwurf eines Zweiten Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen wurde am 29. Juni 2020 von Bundestag und Bundesrat beschlossen: „Zweites Corona-Steuerhilfegesetz“.
Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes bei (laufenden) Bau- und Planungsleistungen
Auf Grund der mitunter hohen Beträge für Bau- und Planungsleistungen ist für viele Bauherren die bis zum 31.12.2020 befristete Umsatzsteuersenkung attraktiv. Zumal nur die wenigsten Bauherren bezogen auf ihre Bauvorhaben vorsteuerabzugsberechtigt sein dürften.
Allerdings können, dem Grundsatz der SOLL-Versteuerung gem. § 13 Abs. 1 lit. a UStG folgend, die reduzierten Umsatzsteuersätze nur angewendet werden, wenn die Umsätze im Zeitraum der reduzierten Umsatzsteuersätze tatsächlich erbracht worden sind. Weder kommt es darauf an, wann die Parteien ihre Verträge geschlossen haben, noch ist der Zeitpunkt der Rechnungsstellung maßgeblich.
(Teil-)Leistungserbringung maßgeblich
Für Bau- und Planungsleistungen gilt stets der Umsatzsteuersatz, welcher zum Zeitpunkt ihrer Fertigstellung gültig ist. Abschlagszahlungen, die sich gerade nicht auf in sich abgeschlossene Leistungen, sondern allein auf den Baufortschritt beziehen, reichen daher nicht aus, um in den Genuss der gesenkten Umsatzsteuer zu kommen.
Wollen Bauherren also von den abgesenkten Steuersätzen profitieren und werden die Bau- und Planungsleistungen voraussichtlich nicht vor dem 31.12.2020 beendet sein, müssen entsprechende Teilleistungen vorliegen.
Teilleistungen setzen voraus, dass
- a) nach wirtschaftlicher Betrachtung eine teilbare Leistung (in sich geschlossene und abgrenzbare Leistung) geschuldet wird und
- b) eine gesonderte Abrechnung dieser Teilleistung vereinbart worden ist (s. A 13.4 UStAE).
Teilleistung muss vor 2021 abgenommen sein
Für die Bau- und Planungsleistungen kommt es zunächst darauf an, dass es sich um eine in sich abgeschlossene Leistung handelt. Auf Grund der werkvertraglichen Regelungen setzt die (Teil-)Leistung immer auch deren Abnahme voraus. Das kann je nach Einzelfall bei einer gewerksweisen Vergabe das Gewerk sein, oder aber entsprechende klare Leistungsabschnitte am Bau (z. B. Abschluss Rohbau). Welche Teilleistungen gegeben sein können, wird im Einzelfall zu erörtern sein. Bei Planerverträgen könnte eine abnehmbare Teilleistung zum Beispiel nach Leistungsphase 4 HOAI erfolgen. Auch andere übliche Stufen in Planerverträgen können sich anbieten. In jedem Fall muss eine Abnahme der Teilleistungen bis zum 31.12.2020 erfolgt sein.
Teilleistung vereinbaren
Regelmäßig sehen die Verträge am Bau keine Teilleistungen vor, sondern Abschlagszahlungen nach Baufortschritt. Folglich müssen die Parteien, um in den Genuss der reduzierten Umsatzsteuersätze gelangen zu können, abweichend von betroffenen vertraglichen Vereinbarungen, nunmehr Teilzahlungsvereinbarungen treffen.
Reduzierte Umsatzsteuer nicht um jeden Preis - Risiken abwägen
Wollen Bauherren in laufenden Projekten im zweiten Halbjahr von den reduzierten Umsatzsteuersätzen profitieren, werden sie sowohl ihre Verträge ändern, als auch sinnvolle Teilabnahmen zu definieren und vorzunehmen haben. Die Bedeutung der Abnahme darf dabei von Bauherrenseite nicht unterschätzt werden: Mit der Abnahme verliert der Bauherr seinen Erfüllungsanspruch, welcher sich in einen Gewährleistungsanspruch wandelt, ferner kehrt sich die Beweislast zu seinen Ungunsten. Auch beginnt mit der Abnahme die Verjährung der Gewährleistungsansprüche zu laufen. Hier gilt es zu überlegen, ob aber dann Gewährleistungsfristen für vorgezogene Teilabnahmen verlängert werden sollten.
Bauherren sollten daher gut überlegen, ob der Änderungsaufwand und die werkvertraglichen Risiken den finanziellen Vorteil der Umsatzsteuerreduzierung nicht aufwiegen. Notwendige Vertragsänderungen bedürfen in jedem Falle der Zustimmung der anderen Vertragsparteien. Bei komplexen Vorhaben und Gewährleistungsfragen sollte ggfs. eine externe Begleitung der Vertragsänderungen erfolgen.
Die nachfolgende Checkliste soll Bauherren und Auftraggebern eine kleine Hilfestellung bei der vorzunehmenden Abwägung sein.
Ermäßigter Umsatzsteuersatz für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen
Bereits am 28. Mai 2020 hat der Bundesrat den Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Corona-Steuerhilfegesetz) angenommen. Das Corona-Steuerhilfegesetz schafft die gesetzliche Grundlage für die temporäre Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes in der Gastronomie. Dieser findet nun in Deutschland für im Zeitraum vom 1. Juli 2020 bis zum 30. Juni 2021 getätigte Umsätze Anwendung, die den Verkauf von „verzehrfertig zubereiteten Speisen“ betreffen (§ 12 Absatz 2 neu eingefügte Nummer 15 UStG). Die Abgabe von Getränken bleibt von der Ermäßigung ausgenommen.
Anwendung des korrekten Umsatzsteuersatzes
Grundsätzlich findet für Lieferungen und Leistungen, die bis zum 30. Juni 2020 erbracht werden, der bisherige Steuersatz von 19 % bzw. 7 % Anwendung. Für Lieferungen und Leistungen, die zwischen dem 1. Juli und dem 31. Dezember 2020 erbracht werden, gilt der Steuersatz von 16 % bzw. 5 %. Lieferungen und Leistungen ab dem 1. Januar 2021 unterliegen dann wieder dem (alten) Steuersatz von 19 % bzw. 7 %. Für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen bleibt es bis einschließlich 30. Juni 2021 für verzehrfertig zubereitete Speisen bei dem ermäßigten Steuersatz von 7 %.
Für die Anwendung des richtigen Steuersatzes ist das Datum der Ausführung des jeweiligen Umsatzes maßgeblich. Für Lieferungen ist dies regelmäßig der Zeitpunkt des Übergangs der Verfügungsmacht. Bei Versendung der Ware gilt die Lieferung mit Beginn der Beförderung bzw. Versendung als erbracht.
- Beispiel 1
Ein Krankenhaus bestellt am 2. Juli 2020 eine Photovoltaikanlage. Als Liefertermin wird der 3. September 2020 vereinbart. Das Krankenhaus leistet bereits im Juli 2020 eine Zahlung von 46.400,00 EUR (40.000,00 EUR zuzüglich 16 % USt). Aufgrund von Lieferengpässen kann die Photovoltaikanlage erst im Februar 2021 geliefert werden. Die Lieferung wird erst im Februar bewirkt und unterliegt unter der Annahme, dass die Absenkung des Umsatzsteuersatzes nicht über den 31. Dezember 2020 hinaus verlängert wird, dem Steuersatz von 19 % und nicht mehr dem abgesenkten Steuersatz von 16 %.
Sonstige Leistungen gelten im Zeitpunkt ihrer Vollendung als erbracht. Gegebenenfalls führen Teilleistungen bereits zu einer Entstehung der Umsatzsteuer. Hierfür maßgeblich ist die wirtschaftlich sinnvolle Abgrenzbarkeit der Teilleistung. Darüber hinaus muss auch eine Vereinbarung über die Abgrenzung einer Leistung als Teilleistung vorliegen. Aufteilungen von Leistungspaketen müssen gesondert abgenommen und abgerechnet werden, um umsatzsteuerlich als erbrachte Teilleistung anerkannt zu sein.
Anzahlungen oder Vorauszahlungen spielen für die Anwendung des jeweiligen Steuersatzes keine Rolle. Entscheidend ist allein, wann die entsprechende Leistung ausgeführt wurde. Sofern Anzahlungen unter Berücksichtigung des falschen Steuersatzes geleistet wurden, sind sie entweder zu berichtigen oder im Rahmen der Schlussrechnung durch korrekte Abrechnung der Umsatzsteuer im Rahmen eines offenen Ausweises zu korrigieren. Die Entlastung bzw. die Nachversteuerung von Anzahlungen erfolgt für den Voranmeldezeitraum, in dem die Lieferung oder Leistung bzw. Teilleistung, auf die sich die Anzahlung bezieht, ausgeführt worden ist.
Sofern fälschlicherweise ein überhöhter Umsatzsteuerausweis erfolgt, schuldet nach § 14c UStG der leistende Unternehmer die überhöht ausgewiesene Umsatzsteuer. Der zu hoch ausgewiesene Steuerbetrag kann vom vorsteuerabzugsberechtigten Leistungsempfänger zudem nicht als Vorsteuer abgezogen werden, sondern lediglich der geringere korrekte Vorsteuerbetrag. Aus Sicht des leistenden Unternehmers besteht das Recht zur Rechnungsberichtigung.
Leistungen im Zweckbetrieb
Führt eine gemeinnützige Körperschaft Leistungen aus, für die keine Umsatzsteuerbefreiung einschlägig ist, mit denen aber satzungsmäßige Zwecke verfolgt werden, unterliegen diese Umsätze grundsätzlich dem ermäßigten Steuersatz in Höhe von 7 % (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 lit. a UStG). Der ermäßigte Steuersatz von 7 % wird im Zeitraum vom 1. Juli 2020 bis 31. Dezember 2020 auf 5 % abgesenkt.
- Beispiel 2
Eine Werkstatt für behinderte Menschen erwirtschaftet Produktionsumsätze, die grundsätzlich dem ermäßigten Steuersatz von 7 % unterliegen. Für Produktionsumsätze, die ab dem 1. Juli 2020 bis einschließlich 31. Dezember 2020 erwirtschaftet werden, ist der abgesenkte Steuersatz von 5 % anzuwenden.- Beispiel 3
Ein ambulanter Pflegedienst betreibt einen mobilen Mahlzeitendienst. Mindestens 2/3 der Leistungen des Mahlzeitendienstes kommen dem nach der Satzung begünstigten und hilfsbedürftigen Personenkreis zugute, so dass der Mahlzeitendienst ertragsteuerlich als Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 1 lit. a AO behandelt wird. Folglich kommt grundsätzlich der ermäßigte Steuersatz von 7 % zur Anwendung. Durch die Absenkung des ermäßigten Steuersatzes sind die Mahlzeitenlieferungen, die vom 1. Juli 2020 bis 31. Dezember 2020 bewirkt werden, mit dem abgesenkten Steuersatz von 5 % zu besteuern.
Leistungen im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
Für Leistungen im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb haben gemeinnützige Körperschaften den Regelsteuersatz von 19 % anzuwenden. Der Regelsteuersatz wird im Zeitraum vom 1. Juli 2020 bis 31. Dezember 2020 auf 16 % abgesenkt.
- Beispiel 4
Ein Krankenhaus erzielt Umsätze aus der Parkplatzüberlassung an Besucher. Diese Umsätze unterliegen grundsätzlich dem Regelsteuersatz von 19 %. In der Zeit vom 1. Juli 2020 bis 31. Dezember 2020 sind die Umsätze aus der Parkplatzüberlassung mit dem abgesenkten Steuersatz von 16 % zu besteuern.
Eine weitere Differenzierung hinsichtlich der Steuersätze ist erforderlich, wenn im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen erbracht werden.
- Beispiel 5
Ein Altenheim betreibt eine öffentlich zugängliche Cafeteria, die ertragsteuerlich dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen ist. Für verzehrfertig zubereitete Speisen, die in der Cafeteria zum Verzehr vor Ort abgegeben werden, ist im Zeitraum vom 1. Juli 2020 bis 31. Dezember 2020 statt des Regelsteuersatzes von 19 % der abgesenkte Steuersatz von 5 % anzuwenden. In der Zeit vom 1. Januar 2021 bis einschließlich 30. Juni 2021 kommt für diese Leistungen der Steuersatz von 7 % zur Anwendung. Ab dem 1. Juli 2021 sind diese Leistungen dann wieder mit dem (alten) Regelsteuersatz von 19 % zu besteuern.
Beim Verkauf von Speisen (z. B. belegten Brötchen) zum Außer-Haus-Verzehr kommt grundsätzlich der ermäßigte Steuersatz von 7 % zur Anwendung. Umsätze, die in der Zeit vom 1. Juli 2020 bis 31. Dezember 2020 erwirtschaftet werden, sind mit dem abgesenkten Steuersatz von 5 % zu besteuern.
Für Umsätze, die aus dem Verkauf von Getränken erzielt werden, ist in der Zeit vom 1. Juli 2020 bis 31. Dezember 2020 statt des Regelsteuersatzes in Höhe von 19 % der abgesenkte Regelsteuersatz von 16 % anzuwenden und ab dem 1. Januar 2021 wieder der Regelsteuersatz von 19 %.
Langfristige Verträge
Die Problematik der Absenkung der Umsatzsteuersätze bei langfristigen Verträge soll beispielhaft für einen mobilen Mahlzeitendienst aufgezeigt werden. Enthalten die Verträge nur eine allgemeine Vereinbarung bezüglich der Umsatzsteuer (z. B. „Die Abrechnung der Essenslieferungen erfolgt unter Berücksichtigung des aktuell gültigen Umsatzsteuersatzes.“), ist durch die Absenkung des Steuersatzes keine Anpassung dieser Verträge erforderlich. Lediglich bei der Rechnungsstellung ist darauf zu achten, dass bei einer Leistungserbringung im Zeitraum vom 1. Juli 2020 bis 31. Dezember 2020 der abgesenkte Steuersatz berücksichtigt wird.
Ist in den Verträgen jedoch ein konkreter Steuersatz genannt, sind diese ggf. um eine Zusatzvereinbarung betreffend den anzuwendenden Steuersatz in dem o.g. Zeitraum zu ergänzen, da ansonsten der Unternehmer die zu hoch ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c UStG schuldet. Dies gilt immer dann, wenn der Vertrag als Rechnung im Sinne von § 14 UStG fungiert und darüber hinaus keine gesonderte Rechnungsstellung erfolgt. Wurde der Vertrag über die Essenslieferung mehr als vier Monate vor Eintritt der Rechtsänderung abgeschlossen (also spätestens am 29. Februar 2020), kann der Kunde von dem Unternehmer einen Ausgleich der Umsatzsteuer fordern, der auf die Differenz zwischen 7 % und 5 % entfällt.
Fazit
Die Absenkung der Umsatzsteuersätze durch das Konjunkturpaket zieht einen hohen administrativen Aufwand nach sich. Neben dem im Einzelfall zu prüfenden Zeitpunkt der tatsächlichen Leistungserbringung zur korrekten Anwendung des im jeweiligen Zeitpunkt gültigen Umsatzsteuersatzes ist eine Anpassung der Buchhaltungs-, Abrechnungs- und Kassensysteme erforderlich, auch um eine korrekte Rechnungsstellung/Belegausgabe zu gewährleisten. Auch im Bereich der Steuerdeklaration ergibt sich ein hoher Verwaltungsaufwand durch die Anpassung der Umsatzsteuerverprobung und die Berücksichtigung der temporären Änderung der Steuersätze im Rahmen der Umsatzsteuer-Voranmeldungen und der Jahreserklärungen für 2020 und gegebenenfalls 2021.
