Einige Unklarheiten und Problemstellungen werden beseitigt
Mit Datum vom 12. Januar 2022 änderte das Bundesministerium der Finanzen (BMF) den Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) und konkretisierte dabei u.a. einige mit dem Jahressteuergesetz 2020 eingeführte Regelungen im Gemeinnützigkeitsrecht. Die sogenannte „Reform des Gemeinnützigkeitsrechts“ führte bei Steuerpflichtigen, bei der Beraterschaft und auch innerhalb der Finanzverwaltung teilweise zu erheblichen Schwierigkeiten und Unsicherheiten in der Umsetzung.
Wesentliche Änderungen
Bisher umfasste das planmäßige Zusammenwirken laut AEAO ausdrücklich nur Dienstleistungen und Nutzungsüberlassungen. Nunmehr ist in der Nr. 5 des AEAO zu § 57 Abs. 3 AO zutreffend konkretisiert, dass davon auch Warenlieferungen umfasst werden. Dies könnte insbesondere für Medikamentenlieferungen und zentrale Beschaffungsstellen von entscheidender Bedeutung sein. Alle Lieferungen von diesen Einrichtungen an andere Körperschaften, mit denen planmäßig zusammengewirkt wird, können damit dem ertragsteuerfreien Zweckbetrieb zugeordnet werden.
Auch in Bezug auf die seitens der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 6. August 2021 zunächst verlangte, konkrete namentliche Nennung der Kooperationspartner in Satzungen und Gesellschaftsverträgen ergeben sich gewisse Erleichterungen (Nr. 8 des AEAO zu § 57 Abs. 3 AO). Nunmehr ist es nicht mehr in jedem Fall erforderlich, dass jede Körperschaft einzeln in Satzung und Gesellschaftsvertrag explizit genannt wird. Es reicht zukünftig aus, wenn lediglich die Bezeichnung eines Konzerns oder Unternehmensverbundes (ohne konkrete Benennung der einzelnen Rechtsträger) angegeben ist. Bei Beginn der Kooperation bzw. bei einer Änderung der Kooperationspartner ist jedoch dem Finanzamt eine Aufstellung mit den einzelnen Kooperationspartnern zusätzlich einzureichen.
Ferner wird klargestellt, dass sich eine Körperschaft, die bereits seitens der Finanzverwaltung als steuerbegünstigte Körperschaft anerkannt ist, vor der zivilrechtlichen Wirksamkeit (Registereintragung), nämlich bereits ab dem Zeitpunkt des Organbeschlusses, auf die Zuordnung der von ihr erbrachten Leistungen zum Zweckbetrieb berufen kann. Bei Körperschaften, die nur aufgrund einer Kooperation im Sinne des § 57 Abs. 3 AO die Steuerbegünstigung erlangen können (wie z. B. Servicegesellschaften) muss die zivilrechtliche Wirksamkeit (Registereintragung) demgegenüber schon zum Beginn des jeweiligen Veranlagungszeitraumes vorliegen (vgl.§ 60 Abs. 2 AO). Weiterhin unverändert in der Satzung bzw. in dem Gesellschaftsvertrag anzugeben ist die Art und Weise der Leistungserbringung bzw. der planmäßigen Kooperation. Auch dies führt in der praktischen Umsetzung häufig noch zu Unsicherheiten zur Angabe des Detaillierungsgrades der Kooperationen.
Die neuen Mittelweiterleitungsmöglichkeiten im Sinne des § 58 Nr. 1 AO umfassen nunmehr neben den Dienstleistungen und Nutzungsüberlassungen ebenfalls auch Warenlieferungen (Nr. 1 des AEAO zu § 58 Nr. 1 AO).
In Bezug auf die Mittelfehlverwendung wurde mit Verweis auf ein Urteil des BFH vom 12. März 2020 (V R 5/17) ein Bagatellvorbehalt auch in den AEAO übernommen (Nr. 6 des AEAO zu § 63 AO). Demnach führen geringfügige Verstöße gegen das Mittelverwendungsgebot des § 55 AO noch nicht zur Aberkennung des Status der Steuerbegünstigung. In dem genannten Urteil sah der BFH einen Betrag von 3.000,00 EUR absolut und relativ als noch geringfügig an. In dem vorgenannten Urteil wurden auch Ausführungen zur Angemessenheit von Geschäftsführervergütungen vorgenommen. Nunmehr hat die Finanzverwaltung in dem geänderten AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO auch hierzu Stellung genommen. Die Finanzverwaltung lässt grundsätzlich einen Fremdvergleich mit anderen Wirtschaftsunternehmen zu. Unangemessen sind nach Auffassung der Finanzverwaltung diejenigen Bezüge, die den oberen Bereich dieser Vergleichsbandbreite überschreiten. Eine Überschreitung der Angemessenheitsgrenze bei Geschäftsführergehältern ist dann anzunehmen, wenn die Angemessenheitsgrenze um mehr als 20 % überschritten wird.
Die Anforderungen an das Vorliegen eines Inklusionsbetriebes im Sinne des § 68 Nr. 3 c AO wurden insbesondere im Hinblick die Berechnung der 40 %-Grenze ergänzt. Nunmehr zählen dazu auch Menschen mit einem sogenannten Budget für Arbeit (§ 61 SGB IX) und einem Budget für Ausbildung (§ 61a SGB IX). Im Übrigen werden die Mitarbeiter mittels Kopfzählung erfasst. Es gilt der Arbeitsplatzbegriff des § 156 SGB IX. Da die Berechnung in der Vergangenheit in der Praxis häufig zu Problemen führte, ist diese Regelung zu begrüßen. Allerdings existiert weiterhin eine Regelung für Teilzeitbeschäftigte, welche erst ab einem Beschäftigungsumfang von 12 bzw. 18 Wochenstunden voll zu berücksichtigen sind. Offen bleibt jedoch, wie eine Berechnung erfolgen soll, wenn die Wochenarbeitszeit unter den genannten Stunden liegt.
Fazit
Es ist zu begrüßen, dass durch die aktuellen Änderungen des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung einige Unklarheiten sowie Problemstellungen insbesondere in der praktischen Umsetzung geklärt werden konnten. Leider verbleiben auch weiterhin Unsicherheiten, so dass weitergehende Regelungen und Klarstellungen durch die Finanzverwaltung wünschenswert gewesen wären. Insbesondere ist weiterhin nicht abschließend geklärt, welchem Umsatzsteuersatz steuerpflichtige Leistungen unterliegen, die im (nun geänderten) Zweckbetrieb (z.B. Warenlieferungen einer Krankenhaus-GmbH an eine andere nicht organschaftlich verbundene Krankenhaus-GmbH) erbracht werden.
