Wirkt sich das Entfesselungspaket I auf den Jahresabschluss 2017 von Pflegeeinrichtungen in NRW aus?

Das  „Gesetz  zum  Abbau  unnötiger  und  belastender Vorschriften im Land Nordrhein-Westfalen – Entfesselungspaket I“ der nordrhein-westfälischen Landesregierung liegt seit Herbst 2017 im Entwurf vor. Aufgrund der Vielzahl der Rechtsnormen, die durch das Entfesselungspaket I Änderungen erfahren sollen, ist eine kurzfristige Verabschiedung derzeit nicht zu erwarten. Fraglich ist, ob die geplanten Änderungen an der APG DVO NRW, insbesondere der §§ 4 und 6, dem Grunde oder der Höhe nach Auswirkungen auf die Bilanzierung im Jahresabschluss 2017 haben können.

Mit  den  bisherigen  Regelungen  der  APG  DVO  NRW  wird  ein  streng  kameralistischer  Ansatz  verfolgt,  der  zu  einer  Aufteilung der Erträge aus dem Investitionskostensatz auf Finanzierungstöpfe führt. Dabei ergibt sich für den Bereich der (Ersatz-)Beschaffung und Instandhaltung der sonstigen Anlagegüter aus § 4 Abs. 4 und 5 APG DVO NRW und für den Bereich der Instandhaltung der langfristigen Anlagegüter aus § 6 Abs. 3 APG DVO NRW eine strenge Zweckbindung dieser Mittel. Dies führt zu einer Passivierung der Mittel aus diesen  beiden  Finanzierungstöpfen  im  Jahresabschluss  2017, soweit sie nicht zweckentsprechend verwendet wurden.

Laut der Begründung zum Entfesselungspaket I (Landtag NRW – Drucksache 17/1046) ist die aus der Formulierung des  §  4  Abs.  4  Satz  1  und  2  APG  DVO  NRW  abgeleitete strenge Zweckbindung  nicht  beabsichtigt  und  auch  nicht erforderlich gewesen. Ursächlich für das fehlende Erfordernis  sei,   dass   § 82  Abs.   3 SGB   XI  insoweit ausdrücklich eine pauschalierte Anerkennung durch Landesrecht erlaube. Für die Angemessenheit der Pauschalen genüge die Regelung des  §  4  Abs.  5  APG  DVO  NRW,  nach  der  die  fortlaufende unverminderte Anerkennung der Pauschale daran geknüpft ist, dass die Einrichtung tatsächlich so viel für Maßnahmen nach  §  4  Abs.  1  Satz  1  APG  DVO  NRW  ausgibt,  dass  die  angesammelten Pauschalen abzüglich der Ausgaben den vierfachen Jahressatz nicht überschreiten. Deshalb sollen die  §§  4  und  6  APG  DVO  NRW  geändert  werden.  In  der  Debatte  über  diese Änderungen  wird  unter  anderem  die  Auffassung vertreten, dass aufgrund der Begründung zum Entfesselungspaket  I  die  strenge  Zweckbindung  entfalle  und damit eine Passivierung nicht verwendeter Mittel dem Grunde  nach  nicht  mehr  erforderlich  sei.  Wie  die  derzeit  geführte  Diskussion  im Krankenhausfachausschuss  des  Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. und eine von diesem verfasste Anfrage an das zuständige Ministerium zeigen, ist diese Auffassung jedoch nicht unumstritten. Zwar entfällt sowohl in § 4 als auch in § 6 APG DVO NRW das   Wort    „zweckentsprechend“, und  es  wird   stattdessen auf  die  Verwendung  für  „Maßnahmen  im  Sinne  des  Abs.  1  Satz   1“  (§  4  APG   DVO  NRW)    bzw.   für   „Maßnahmen zur  Instandhaltung oder   Instandsetzung“ (§  6  APG   DVO   NRW) abgestellt. Hierbei  handelt  es  sich  jedoch  nur um eine redaktionelle  Änderung,  denn  auch  die  Neuformulierung des Verordnungstextes stellt weiterhin darauf ab, dass die Mittel  für  bestimmte  Zwecke  zu  verwenden  sind.  Und  die  vorhandene Zweckbindung führt aus bilanzieller Sicht zu einer Passivierungspflicht für  noch nicht verwendete Mittel.

Zwar  lässt  die  Begründung  zum  Entfesselungspaket  I  erkennen,  dass  der  Verordnungsgeber  eine  Abkehr  von  der  strengen  Zweckbindung  anstrebt.  Jedoch  ist  dies  im  Wortlaut  des  Entwurfs  des  neuen   Verordnungstextes   bislang  unberücksichtigt  geblieben.  Da  der  Verordnungstext  in  seiner 
Formulierung  eindeutig  auf  eine  weiterhin   bestehende   Zweckbindung  verweist,  besteht  aus 
unserer Sicht kein Raum für eine Heranziehung  der  Begründung  im  Sinne  einer  sogenannten  historischen Auslegung. Sofern der Verordnungsgeber  den  Wegfall  der Zweckbindung gewollt hätte, hätte er dies konsequenterweise auch im Wortlaut der Verordnung zum Ausdruck gebracht. Die bloße Willensbekundung des Verordnungsgebers in der Begründung genügt aus unserer Sicht jedenfalls allein nicht für  die  Aufgabe  der  Zweckbindung.  Darüber  hinaus  muss  festgestellt werden, dass auch der Anwendungsbereich für eine teleologische Reduktion nicht eröffnet ist. Eine solche Auslegung nach Sinn und Zweck einer Regelung kommt nur in Fällen zur Anwendung, in denen die Auslegung des Wortlauts kein eindeutiges Ergebnis bringt. Allein der Umstand, dass eine Änderung der rechtlichen Grundlage angestrebt wird,  führt  nicht  zu  einer  Unwirksamkeit  der  bestehenden  Rechtslage.

Ein weiteres Indiz für das Fortbestehen der Zweckbindung ist, dass weiterhin eine Kürzung der Investitionskostensätze erfolgt, wenn die angesammelten Mittel die vier- bzw. zehnfache Jahresrate überschreiten. Zudem wird in der Begründung zum Entfesselungspaket I darauf hingewiesen, dass in den Fällen des § 4 Abs. 5 und § 6 Abs. 3 APG DVO NRW tatsächliche Aufwendungen nachzuweisen sind. Wenn der hier eine anschließende Nachweisführung fordert, ist auch dies als klarer Hinweis auf die Zweckbindung der Mittel aufzufassen. Nach den BSG-Urteilen vom 8. September 2011 ist zudem das Selbstkostendeckungsprinzip zu  berücksichtigen.  Ob  dieses  eingehalten  wird,  kann  nur  durch  einen  Abgleich  der  Erträge  mit  den  entstandenen  Aufwendungen geprüft werden. Die Nachweisführung und
das  Selbstkostendeckungsprinzip  liefen  ins  Leere,  wenn  Überschüsse in den entsprechenden Bereichen anderweitig verwendet werden könnten. Damit  ist  die  Passivierung nicht verwendeter  Mittel für Maßnahmen  nach  §§  4  und  6  APG  DVO  NRW  weiterhin  erforderlich. Im Hinblick auf die Bilanzierung ergeben sich somit durch das Entfesselungspaket I dem Grunde nach hinsichtlich der  Passivierungspflicht für noch nicht   verwendete Mittel im Jahresabschluss 2017 keine Änderungen im Vergleich zur bisherigen Rechtslage.

Hingegen könnten sich nach dem derzeitigen Entwurf Änderungen in Bezug auf die Ermittlung der Höhe der Verbindlichkeiten zum 31. Dezember 2017 ergeben. So ist vorgesehen, den  bislang  streng  kameralistischen  Ansatz  aufzugeben. Vielmehr sollen künftig Abschreibungen auf die vorhandenen sonstigen Anlagegüter, auch auf den Altbestand, als zweckentsprechende Mittelverwendung für Maßnahmen im Sinne des § 4 APG DVO NRW anerkannt werden. Dadurch würde die bislang  diskutierte  Notwendigkeit  zur  Bildung  von  Sonderposten entfallen, und auch bereits vor Geltung der APG DVO NRW  angeschaffte  und  noch  nicht  vollständig  abgeschriebene sonstige Anlagegüter würden zumindest in Höhe ihres Restbuchwerts refinanziert werden. Aber  auch  eine   solche, aus dem Verordnungsentwurf abzuleitende Bewertung der Verbindlichkeit ist nach unserer Auffassung nicht möglich, da sie der zurzeit geltenden Rechtslage widerspricht. Nach  dem  handelsrechtlichen  Stichtagsprinzip  ist  für  die  Bilanzierung  stets  die  zum  Abschlussstichtag  geltende  Rechtslage maßgeblich. Etwas anderes kann nur dann gelten, wenn nach dem Abschlussstichtag in Kraft getretene Rechtsnormen  explizit  eine  Rückwirkung  vorsehen.  Eine entsprechende  Rückwirkung  lässt  sich  dem  Entwurf  zum  Entfesselungspaket I jedoch nicht entnehmen. Aber selbst wenn eine solche Rückwirkung vorgesehen wäre, hätte dies nur dann Auswirkungen auf die Erteilung des Bestätigungsvermerks, wenn das Gesetz vor dem Erteilungszeitpunkt verkündet  worden  wäre. Erst  nach Verkündung  kann  mit hinreichender Sicherheit auf den Ausgang eines Gesetzgebungsverfahrens geschlossen werden. Entsprechendes hat das  Institut  der  Wirtschaftsprüfer  in  Deutschland  e.  V.  in  seinem Schreiben vom 19. Februar 2016 zu den Auswirkungen der Änderungen des § 253 HGB auf den Bestätigungen vermerk mitteilen lassen.

Praxis-Hinweis
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die im Rahmen des Entfesselungspakets I vorgesehenen Änderungen der APG DVO NRW nach unserer Auffassung derzeit keine Auswirkungen auf die Bilanzierung dem Grunde  und  der  Höhe  nach  im  handelsrechtlichen Jahresabschluss zum 31. Dezember 2017 entfalten. Sollten die Vorschriften der APG DVO NRW aufgrund bereits erteilter Bescheide für das Jahr 2017 anwendbar sein, sind noch nicht für Maßnahmen nach §§ 4 und  6  APG  DVO  NRW  zweckentsprechend  verwendete  Mittel  im  Jahresabschluss  zum  31.  Dezember 2017 den Verbindlichkeiten zuzuführen. Zudem sind für Investitionen in sonstige Anlagegüter Sonderposten zu bilden und entsprechend den korrespondierenden Abschreibungen auf die sonstigen Anlagegüter aufzulösen.

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  • Kirchen beschließen Novellierung des Datenschutzes: Health&Care Management Newsletter, 1/2018
  • Datenschutz erhält mehr Gewicht: neue caritas, 2/2018, S. 24.
  • Richtlinie kurzfristig umsetzen: Wohlfahrt intern, 6/2018, S. 39.
Veröffentlichungen in der Fachpresse
2017
  • Neue Regeln für Befristungen: Sozialwirtschaft, 6/2017, S. 30-31.
  • Freifunk für alle: Sozialwirtschaft, 9-10/2017, S. 36-37.
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2016
  • Rheinland-Pfalz: Nicht verwendete Instandhaltungsmittel passivieren: Das Altenheim, 6/2016, S. 34-35.
  • Finanzierung wird verbessert: CAREkonkret, 4/2016.