Änderungen im Anwendungserlass zur Abgabenordnung

Die mit BMF-Schreiben vom 31. Januar 2019 – IV A 3 - S 0062/18/10005 – vorgenommenen Änderungen im Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) betreffen zu einem großen Teil die für das Gemeinnützigkeitsrecht einschlägigen §§ 51 bis 68 AO und haben insoweit erheblichen Einfluss auf die Besteuerung steuerbegünstigter Körperschaften. Wir geben einen Überblick über die aus unserer Sicht wesentlichen Neuregelungen.

Eine der wichtigsten Änderungen des AEAO betrifft die Ergänzung der Nr. 2 zu § 55 AO zur Angemessenheit von Entgelten für die von steuerbegünstigten Körperschaften erbrachten Leistungen. Die bereits 2016 neu eingefügte Nr. 2 zu § 55 AO sieht entsprechend dem sogenannten Rettungsdienst- Urteil des BFH vom 27. November 2013 – I R 17/12 – vor, dass bei Leistungsverrechnungen die Vergütung zumindest einen Kostenausgleich sowie einen marktüblichen Gewinnaufschlag beinhalten müsse, wobei bei steuerbegünstigten Einrichtungen aufgrund der fehlenden Gewinnorientierung die Erhebung eines Gewinnaufschlags in der Regel nicht marktüblich sei. Angefügt wurde nun der Satz 5, nach dem dies nicht für Leistungen der steuerbegünstigten Einrichtung aus einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gilt. Die Auffassung, dass bei Leistungsverrechnungen aus einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ein Gewinnaufschlag zu erheben sei, wurde von der Finanzverwaltung teilweise schon zuvor vertreten, allerdings je nach Bundesland unterschiedlich gehandhabt. So sieht etwa die Verfügung der OFD NRW vom 18. Januar 2017 eine differenziertere Beurteilung je nach Fallgestaltung bei Dienstleistungen zwischen steuerbegünstigten Konzerngesellschaften vor. Hier bleibt abzuwarten, wie sich die Finanzverwaltung nun positionieren wird.

Die Neufassung in AEAO Nr. 24 zu § 55 AO greift das BMF-Schreiben vom 21. November 2014 – IV C 4 - S 2121/07/0010: 032 – auf und stellt nochmals klar, dass Vorstandsmitglieder von Vereinen grundsätzlich ehrenamtlich tätig werden und die Zahlung von Tätigkeitsvergütungen eine entsprechende Satzungsregelung erfordert.Mit der Ergänzung in AEAO Nr. 28 zu § 55 AO findet das BFH-Urteil vom 20. März 2017 – X R 13/15 – Berücksichtigung, wonach die Prüfung einer zeitnahen Mittelverwendung steuerbegünstigter Körperschaften nicht durch Betrachtung einzelner Zuwendungen zu erfolgen hat, sondern die Gesamtheit aller zeitnah zu verwendenden Zuwendungen und sonstigen Einnahmen bzw. Vermögenswerte heranzuziehen ist (Saldo- bzw. Globalbetrachtung). Dies erfolgt regelmäßig durch die Abgabe einer Mittelverwendungsrechnung zur jährlichen Steuererklärung.

In AEAO Nr. 1 zu § 58 AO wird die Klarstellung aufgenommen, dass es sich bei den weitergabefähigen Mitteln einer Förder- bzw. Mittelbeschaffungskörperschaft nicht nur um solche handelt, die bereits mit dem Ziel der Weitergabe beschafft wurden, sondern dass bei entsprechender Satzungsbestimmung sämtliche Mittel weitergegeben werden dürfen, sofern die Satzungszwecke des Mittelgebers und des Mittelempfängers übereinstimmen.

Die neue und umfassende Regelung der Nr. 13 zu § 64 AO grenzt die reine Beschäftigungsgesellschaft i. S. e. Selbstzwecks von einem steuerbegünstigten Zweckbetrieb ab. Abgrenzungsmerkmal ist hiernach, dass die in der Gesellschaft Beschäftigten durch die Maßnahme in erster Linie Qualifizierungs-, Umschulungs- und soziale Betreuungsmaßnahmen erfahren. Es kann ein Zweckbetrieb nach § 65 AO vorliegen, soweit die mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb regelmäßig einhergehende Herstellung und der Verkauf von Waren bzw. Dienstleistungen nicht den Umfang überschreitet, der zur Erfüllung der beruflichen Qualifizierungs- und Umschulungsmaßnahmen erforderlich ist.

In der neuen Nr. 9 zu § 66 AO wird festgestellt, dass der Einzelverkauf gesammelter Kleidungsstücke einer Kleiderkammer ein steuerbegünstigter Zweckbetrieb nach § 66 AO sein kann, wenn mindestens zwei Drittel der Leistungen hilfebedürftigen Empfängern i. S. d. § 53 AO zugutekommen. Gemäß AEAO Nr. 12 Satz 3 zu § 53 AO kann auf vorherigen Antrag des Steuerpflichtigen gegebenenfalls auf die Nachweispflicht verzichtet werden.

Die Ergänzung des AEAO zu § 67 AO berücksichtigt insbesondere das BFH-Urteil vom 18. Oktober 2017 – V R 46/16 (Abgabe von Faktorpräparaten), wonach für diejenigen Leistungen eine Zuordnung zum Zweckbetrieb Krankenhaus erfolgt, die typischerweise von einem Krankenhaus gegenÄnderungenüber seinen Patienten erbracht werden, soweit das Krankenhaus zur Sicherstellung seines Versorgungsauftrages von Gesetzes wegen zu diesen Leistungen befugt ist und der Sozialversicherungsträger die insoweit entstehenden Kosten trägt. Zudem wurde klargestellt, dass für die Beurteilung eines Krankenhauses als Zweckbetrieb allein § 67 AO maßgeblich ist und die Voraussetzungen des § 66 AO nicht zusätzlich erfüllt sein müssen. Die Vorgaben der Finanzverwaltung zum Nachweis der Angemessenheit der Gewinne, die für die Einrichtungen der Wohlfahrtspflege im Hinblick auf ein zweckbetriebsschädliches Erwerbsstreben gelten, dürften somit unseres Erachtens nicht auf Krankenhäuser übertragen werden. Dies ist auch deshalb relevant, weil die Krankenhäuser nach § 67 AO gemäß AEAO Nr. 2 zu § 66 AO in die sogenannte wohlfahrtspflegerische Gesamtsphäre einzubeziehen sind.

Die Nrn. 5 bis 7 zu § 68 AO betreffen sowohl redaktionelle Anpassungen in Verweisen auf das Sozial-gesetzbuch und die dortige Ersetzung des Begriffs „Integrationsprojekt“ durch „Inklusionsbetrieb“ als auch inhaltliche Änderungen. Letztere beziehen sich insbesondere auf die Einbeziehung von Beschäftigten mit Behinderung mit einer wöchentlichen Arbeitszeit von mindestens zwölf Stunden bei der Berechnung der maßgeblichen 40-%-Quote für die steuerliche Anerkennung eines Zweckbetriebs. Sollten Sie zu einer der oben dargestellten Änderungen oder weiteren Aspekten des AEAO Fragen oder Beratungsbedarf haben, sprechen Sie uns gerne an.

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