Zuweisungen und Zuschüsse nach BilRUG: Umsatzerlöse oder sonstige betriebliche Erträge?

Die mit dem Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) eingeführten Neuerungen der handelsrechtlichen Rechnungslegung sind erstmals verpflichtend auf Geschäftsjahre  anzuwenden,  die  nach  dem  31.  Dezember  2015 enden. Viele Unternehmen haben sich bereits im Vorfeld
ausführlich mit der Bilanzrechtsreform befasst und beraten  lassen,  um  eine  reibungslose  Umstellung  auch  hinsichtlich der Jahresabschlussprüfung gewährleisten zu können. Dabei bestehen insbesondere bei karitativ tätigen Unternehmen regelmäßig Unsicherheiten, ob Zuweisungen und Zuschüsse im Sinne des HGB Umsatzerlöse darstellen oder sonstige betriebliche Erträge.

Auch im Fall der Zuweisungen und Zuschüssen ist grundsätzlich die definitorische Vorgabe des   § 277  Abs.   1  HGB zu beachten. Demnach ist ein Sachverhalt dann als Umsatzerlös einzuordnen, wenn ein Erlös aus der Erbringung einer Dienstleistung gegeben ist. Das Vorliegen eines Leistungsaustausches ist somit als zentrales  Merkmal zur Abgrenzung zwischen Umsatzerlösen aus der Erbringung einer Dienstleistung und sonstigen betrieblichen Erträgen heranzuziehen. Naheliegend ist, zur Auslegung dieses Tatbestandsmerkmals auf den  Umsatzsteuer-Anwendungserlass  (UStAE)  zurückzugreifen. Der UStAE kann aber immer nur Indizien zur Einordnung von Geschäftsvorfällen gemäß § 277 Abs. 1 HGB geben.

Der Gesetzgeber hat sich bei der Formulierung des § 277 Abs. 1  HGB nicht auf die Zuweisungen
und Zuschüsse fokussiert. Entsprechend problematisch erweist sich insoweit auch die Anwendung
der Legaldefinition. Bei Zuweisungen und Zuschüssen fallen i. d. R. der Leistungsempfänger und der Finanzier  der  bereitgestellten Leistung auseinander. Zudem wird oftmals ein Leistungsangebot  bezuschusst, ohne  dass es auf die  Inanspruchnahme dieses Angebots ankommt. Eine strenge Auslegung des  § 277  Abs. 1 HGB und  damit die Betrachtung des Leistungsaustausches zwischen Anbieter und Empfänger als notwendiger  Bedingung zur Einordnung  eines Geschäftsvorfalls  als Umsatzerlös würde im  Fall der Zuweisungen  und  Zuschüsse die Notwendigkeit einer zeitintensiven detaillierten Analyse jedes Einzelfalls nach sich ziehen. Dies kann nicht im Sinne des Gesetzgebers sein, zumal sich in der praktischen Umsetzung zeigt, dass die  Einordnungsergebnisse einer solchen aufwendigen Analyse nicht durchweg zu einem zufriedenstellenden Ergebnis für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bilds der Ertragslage im Sinne der Generalnorm des § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB führen.

Sachgerechter ist es daher, den Leistungsaustausch im Fall der  Zuweisungen  und  Zuschüsse  auf  die  Beziehung des Leistungsanbieters und Finanziers zu beziehen. In dieser Betrachtung besteht  die  Leistung  in  der Schaffung  des Angebots, die Gegenleistung in der Bereitstellung der dazu notwendigen finanziellen Mittel. Auf die Inanspruchnahme des  Leistungsangebots  durch  den  begünstigten  Dritten kommt es dann nicht  mehr  an, um einen Sachverhalt im Bereich der Zuweisungen und Zuschüsse als Umsatzerlös im Sinne des § 277 Abs. 1 HGB einzuordnen. Im Ergebnis ist  die Mehrzahl der Zuweisungen und Zuschüsse den Umsatzerlösen zuzuordnen. Nicht unter die Umsatzerlöse fallen hingegen weiterhin Zuweisungen und Zuschüsse zur Finanzierung von Gemeinkostenstellen ohne eine direkte oder indirekte Leistungsverpflichtung durch den Empfänger des Zuschusses.

Praxis Hinweis
In  der Folge stellt sich für den Rechnungsleger die Frage,wie der Ausweis der Zuweisungen und Zuschüsse in der Gewinn- und  Verlustrechnung umzusetzen ist bzw. wie die Gewinn- und Verlustrechnung bei wesentlichen Zuweisungen und Zuschüssen gegliedert  werden kann, um unter Beachtung der jeweils geltenden Gliederungsvorschriften den Adressaten des Abschlusses ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes  Bild der Ertragslage  zu vermitteln. Gerne helfen wir Ihnen bei dieser Frage und der BilRUG-Umstellung Ihrer Gewinn- und Verlustrechnung weiter.

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Dr. Thiesen
Veröffentlichungen in der Fachpresse
2017
  • Handelsrechtlicher Ausweis von Zuschüssen: Health&Care Management, 10/2017, S. 52-53.
  • Gemischte Erfahrungen: Wohlfahrt Intern, 1/2017, S. 35-36.
Veröffentlichungen in der Fachpresse
2016
  • OLG Jena: Beschluss über Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln erfordert geprüfte und mit uneingeschränktem Bestätigungsvermerk versehene Bilanz: GWR, 4/2016, S. 165.