Zur Abbildung der Änderung des Abschreibungsplans

Der Abschreibungsplan eines Vermögensgegenstands wird mit dessen erstmaliger Aktivierung festgelegt und ist für die Nutzungsdauer des Vermögensgegenstands verbindlich zu befolgen (§ 253 Abs. 3 HGB). Es gilt also der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit für die gesamte Nutzungsdauer. Selten kommt es vor, dass vom ursprünglich festgelegten Abschreibungsplan abgewichen werden muss. Dementsprechend sind die Kenntnisse der damit einhergehenden bilanziellen Konsequenzen in der Praxis wenig verbreitet. Wir geben deshalb im Folgenden eine Hilfestellung zur gesetzeskonformen bilanziellen Erfassung von Änderungen des Abschreibungsplans.

Änderungen des Abschreibungsplans sind grundsätzlich zu unterscheiden in notwendige Berichtigungen einerseits und freiwillige Änderungen andererseits.

Notwendige Berichtigungen des Abschreibungsplans können zum Beispiel folgende Gründe haben:

  • Veränderungen der Bemessungsgrundlage können sich durch Erhöhungen der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten eines Vermögensgegenstands aufgrund von Nachaktivierungen oder Zuschreibungen ergeben. Minderungen der Bemessungsgrundlage können begründet sein durch nachträgliche Herabsetzungen oder durch außerplanmäßige Abschreibungen. Änderungen der Bemessungsgrundlage führen stets zu einer Änderung des Abschreibungsplans.
  • Eine Berichtigung des Abschreibungsplans kann auch in der Fehleinschätzung der Nutzungsdauer ihre Ursache haben. Eine Berichtigung der geplanten Nutzungsdauer ist grundsätzlich dann verpflichtend, wenn die festgestellte Abweichung vom Plan erheblich ausfällt. Dabei ist eine mögliche zukünftige Überbewertung strikter zu beurteilen als eine zukünftige Unterbewertung. Entsprechend wird die Auffassung vertreten, dass bei einer ursprünglich zu lang geschätzten Nutzungsdauer in jedem Fall berichtigt werden sollte.

Zum einen können solche Berichtigungen zum Ziel haben, die noch nicht abgeschriebenen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten eines Vermögensgegenstands auf zukünftige Perioden derart zu verteilen, dass eine außerplanmäßige Abschreibung voraussichtlich nicht notwendig wird. Dies bedeutet, dass der Restbuchwert des abzuschreibenden Vermögensgegenstandes über die angepasste Restnutzungsdauer abgeschrieben wird. Eine Änderung von Abschreibungen früherer Zeiträume erfolgt in diesem Fall nicht.

Zum anderen können Berichtigungen bezwecken, die Abschreibungen früherer Zeiträume zu korrigieren, also die in der Vergangenheit unterlassenen Abschreibungen nachzuholen, die sich ergeben hätten, wenn von Beginn an über eine zutreffende Nutzungsdauer abgeschrieben worden wäre. Falls in der Vergangenheit zu geringe Abschreibungen durchgeführt wurden, weil die Nutzungsdauer eines Vermögensgegenstands zu lang geschätzt wurde, muss die Abschreibung der Vergangenheit allerdings durch eine außerplanmäßige Abschreibung im laufenden Geschäftsjahr angepasst werden. Außerplanmäßige Abschreibungen sind hier nur zulässig auf einen niedrigeren Wert, der am Stichtag beizulegen ist. Dies ist insbesondere relevant im Fall der außerplanmäßigen Abschreibungen auf Immobilien. Bei einer dauerhaften Absicht zum Betrieb der Immobilien im eigenen Unternehmen ist für die Ermittlung der beizulegenden Werte dieser Immobilien auf den subjektiven Wert des Bilanzierenden, also auf die Verhältnisse im Unternehmen, abzustellen.

Neben den aufgeführten Berichtigungen sind freiwillige Änderungen des Abschreibungsplans nur im Fall einer Änderung der Abschreibungsmethode – zum Beispiel aufgrund bilanzpolitischer Erwägungen – denkbar. Allerdings ist der Wechsel der handelsrechtlichen Abschreibungsmethode aufgrund der Vorgabe zur planmäßigen Abschreibung grundsätzlich ausgeschlossen. Dies stellt einen Gegensatz zum Steuerrecht dar: Hier kann bei Gebäuden von einer degressiven zu einer linearen Abschreibung gewechselt werden. Handelsrechtlich ist allerdings nur in begründeten Ausnahmefällen der Wechsel zu einer anderen Abschreibungs methode zulässig. Willkürliche Planänderungen, also Änderungen ohne nachvollziehbare wirtschaftliche Begründung, sind ausgeschlossen.

Unzulässige Änderungen des Abschreibungsplans stellen Änderungen ohne Plan oder eine zweitweise Aussetzung des Abschreibungsplans dar. Letzteres gilt auch dann, wenn durch das Aussetzen verhindert werden soll, dass der Restbuchwert des betreffenden Vermögensgegenstands weiter unter den beizulegenden Wert absinkt.

 Praxis-Hinweis

Änderungen des Abschreibungsplans für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens kommen in der Praxis eher selten vor, spielen aber insbesondere im Bereich der handelsrechtlichen Bewertung von Immobilien eine Rolle. In der Regel sollen nach Wunsch des Bilanzierenden bei einer Verkürzung der Nutzungsdauer von Immobilen (z. B. von 50 auf 30 Jahre) die in der Vergangenheit unterlassenen Abschreibungen am Bilanzstichtag nachgeholt werden, um die Ertragslage der Folgejahre nicht über Gebühr zu belasten. Diese Abschreibungen dürfen aber nur als außerplanmäßige Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert erfolgen. In der Praxis muss daher in den Fällen der Änderung des Abschreibungsplans zunächst der niedrigere beizulegende Wert ermittelt werden. Sodann kann eine außerplanmäßige Abschreibung auf diesen Wert vorgenommen und der sich so ergebende Restbuchwert nach Maßgabe des neuen Abschreibungsplans abgeschrieben werden.

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Stefan Szük
  • Studium der Betriebswirtschaftslehre (Diplom 2006) an der Universität Köln
  • Berufsexamen zum Steuerberater (2008) und Wirtschaftsprüfer (2011)
  • Leiter des KompetenzTeams Prüfung
  • Leiter des Solidaris BranchenTeams Kinder- und Jugendhilfe/Bildung
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  • Jahresabschluss- / Konzernabschlussprüfungen
  • Rechnungslegung und Prüfung von Krankenhäusern, Komplexeinrichtungen Einrichtungen der Alten- und der Kinder- und Jugendhilfe im gemeinnützigen Bereich
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Veröffentlichungen in der Fachpresse
2016
  • Abschreibungsfinanzierung mittels "Schütt-aus-Hol-zurück"-Methode bei Krankenhäusern: WPg, 5/2017, S. 576-582.
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Veröffentlichungen in der Fachpresse
2017
  • Handelsrechtlicher Ausweis von Zuschüssen: Health&Care Management, 10/2017, S. 52-53.
  • Gemischte Erfahrungen: Wohlfahrt Intern, 1/2017, S. 35-36.
Veröffentlichungen in der Fachpresse
2016
  • OLG Jena: Beschluss über Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln erfordert geprüfte und mit uneingeschränktem Bestätigungsvermerk versehene Bilanz: GWR, 4/2016, S. 165.