Steuerbare und nicht steuerbefreite Leistungen eines Zweckbetriebs einer gemeinnützigen Körperschaft können mit dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von derzeit 7 % gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG besteuert werden. Für steuerbegünstigte Unternehmen mit einem Zweckbetrieb nach den §§ 66 bis 68 AO bietet dies unter Umständen einen nicht unerheblichen Finanzierungsvorteil. Sie können, soweit die Eingangsleistungen der Zweckbetriebstätigkeit zugeordnet werden können, die volle Umsatzsteuer ihrer Eingangsleistungen als Vorsteuer geltend machen und dadurch gegebenenfalls preisgünstiger gegenüber Endverbrauchern am Markt auftreten. Häufiger Anwendungsfall sind die Leistungen von Integrations- bzw. Inklusionsbetrieben oder Werkstätten für Menschen mit Behinderung, die „marktgängige“ Leistungen erbringen, die qualitativ und quantitativ denen der freien Wirtschaft gleichkommen. Dieser Vorteil weckt Begehrlichkeiten der nicht steuerbegünstigten Konkurrenz, die vergleichbare Leistungen erbringt und den Steuervorteil nicht besitzt. Der ermäßigte Steuersatz wird daher mit der Einschränkung gewährt, dass die Leistungen nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dienen und das gemeinnützige Unternehmen damit nicht in Konkurrenz zu Unternehmen tritt, die den allgemeinen Steuersatz von derzeit 19 % anwenden müssen.
Der Fall
Klägerin ist eine gewerbliche, nicht steuerbegünstigte Wäscherei, die in Ausschreibungen von Krankenhäusern in den Jahren 2012 und 2013 gegenüber der Beigeladenen unterlegen war. Die Beigeladene wiederum ist eine gemeinnützige GmbH, die ein Integrationsprojekt gemäß § 132 Abs. 1 SGB IX a. F. (für Neugründungen inzwischen durch Inklusionsprojekte nach §§ 216 ff. SGB IX abgelöst) betreibt und damit besonders betroffenen Menschen mit Behinderung Teilhabe am Arbeitsleben ermöglicht. Derlei Integrationsprojekte sind grundsätzlich bei Erfüllung der vorgeschriebenen Beschäftigungsquote von 40 % besonders betroffener schwerbehinderter Menschen als Katalogzweckbetrieb nach § 68 Nr. 3 Buchst. c AO steuerlich anzuerkennen, ihre Leistungen daher, auch wenn sie „marktgängigen“ Leistungen eines nicht begünstigten Gewerbetreibenden gleichen, daher zunächst als steuerbegünstigt anzusehen. Das Konkurrenzverbot des allgemeinen Zweckbetriebsbegriffes nach § 65 Nr. 3 AO ist insoweit unbeachtlich, weil § 68 AO diesem als lex specialis vorgeht. Ebenso wie die Klägerin erbringt die Beigeladene Wäschereileistungen, unter anderem für Krankenhäuser.
Die Klägerin verlangte, wohl durchaus in Anbetracht ihrer Niederlage im Preiskampf, dass die Beigeladene ihre Leistungen dem allgemeinen Steuersatz unterwirft. Unabhängig von diesem im vorangegangenen Rechtsbehelfsverfahren geltend gemachten Anspruch wurde die Beigeladene einer Betriebsprüfung unterzogen, die feststellte, dass die gemeinnützige Körperschaft zwischenzeitig gar nicht die quotale Voraussetzung von § 68 Nr. 3 Buchst. c AO eingehalten habe (in elf von zwölf Monaten des Jahres 2013 betrug die tatsächliche Quote demnach nur zwischen 38 und 39 %).
Die Entscheidung
Der sich aus Betriebsprüfersicht ergebende Schluss, es liege deshalb (jedenfalls temporär) gar kein Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 3 Buchst. c AO vor, ließ das FG jedoch nicht gelten. Zwar mag nach einem früheren Urteil desselben Senats (vom 14. Juni 2012 – 5 K 117/11) in Gründungs- oder Umwidmungsfällen die Zweckbetriebseigenschaft erst bei Erreichen der Quote erfüllt sein, ein temporäres Unterschreiten nach erstmaligem Erlangen der Zweckbetriebseigenschaft darf aber schon aus Gründen der Verhältnismäßigkeit nicht sogleich zur Aberkennung der Zweckbetriebseigenschaft führen.
Die Umsatzsteuerermäßigung wurde ebenfalls durch den Senat bejaht. Die Beigeladene verwirklicht ihre satzungsmäßigen gemeinnützigen Zwecke selbst. Der Zweck eines Integrationsprojekts erschöpft sich nicht in der bloßen Beschäftigung, sondern umfasst zwingend auch die aktive Mitwirkung schwerbehinderter Menschen an marktfähigen Leistungen, die Einbindung in reale Wertschöpfungsprozesse sowie die Teilhabe an existenzsichernder Erwerbsarbeit. Die streitgegenständlichen Wäschereileistungen seien daher nicht bloß mittelbeschaffend, sondern unmittelbare Zweckverfolgung. Auch ist die hierin liegende Ungleichbehandlung und Förderung der Beigeladenen sowohl verfassungs- als auch unionsrechtlich nicht zu beanstanden.
Das Urteil ist vorläufig nicht rechtskräftig und das Verfahren zur Revision beim Bundesfinanzhof anhängig (V R 2/26). Die Zulassung zur Revision begründet das Niedersächsische FG mit der Notwendigkeit der Rechtsfortbildung und Einheitlichkeit der Rechtsprechung.
Fazit
Von grundsätzlicher Tragweite ist, dass das Urteil des FG einen zentralen Gegenpol zur restriktiven BFH-Rechtsprechung zur Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG auf Leistungen von Integrationsprojekten bildet und eine bewusst weitgehende, unionsrechtsfreundliche und sozialpolitisch geprägte Auslegung vornimmt. Das FG liefert eine systematisch überzeugende Begründung, die der Gesetzgeber 2024 faktisch übernommen hat.
Positiv hervorzuheben ist ferner, dass das FG die starre Quotenregelung des § 68 AO pragmatisch angewandt hat. Zwar muss ein Mindestanteil schwerbehinderter Mitarbeiter zur Erfüllung der Zweckbetriebseigenschaft verbleiben; eine strikte Abhängigkeit von nicht beherrschbaren Externalitäten – insbesondere der dauerhaften Verfügbarkeit geeigneter Arbeitskräfte – widerspricht jedoch dem gemeinnützigkeitsrechtlichen Grundsatz, dass die Steuerbegünstigung an ein bewusstes, selbstloses Handeln der Körperschaft anknüpft. Auch arbeitsmarktpolitisch wäre es verfehlt, nichtbehinderte Mitarbeiter allein zur Quotenerfüllung freizustellen, zumal Integrationsprojekte gerade darauf zielen, beschäftigte Menschen mit Behinderungen perspektivisch in den regulären Arbeitsmarkt zu integrieren.
