Auffassung des BFH im Gegensatz zum FG Münster
Nach Auffassung des BFH kann eine umsatzsteuerbare Verwaltungsleistung bereits dann vorliegen, wenn der Treuhänder eine Verwaltungsarbeit für ein (gestiftetes) Sondervermögen erbringt, zum Beispiel die laufende Buchhaltung oder den Vollzug einer Anlageentscheidung oder Förderzusage (vgl. Newsletter der Solidaris Rechtsanwaltsgesellschaft 3/2025, S. 6 f.). Hierbei kommt es nicht darauf an, ob der – in dieser Konstellation noch gar nicht näher bestimmte – Leistungsempfänger eigene Vermögensinteressen fördert oder das gestiftete Sondervermögen Zwecken Dritter, wie z. B. gemeinnützigen Zwecken, dient.
Stattdessen erhält der Stifter, jedenfalls zu seinen Lebzeiten, einen „verbrauchsfähigen Vorteil“ aus der Verwaltungsleistung, da er Einfluss auf die Vermögensverwendung hat und die Verwaltung auf seine bzw. von ihm vorgegebene Zwecke ausgerichtet ist. Entgeltlichkeit liegt vor, wenn eine vertraglich geschuldete Gegenleistung in unmittelbarem Zusammenhang zur Verwaltungsleistung steht; auch Aufwandserstattungen können Entgelt sein, sofern sie als Gegenleistung ausgestaltet sind. Umsatzsteuerbarkeit und Entgeltlichkeit der Leistungen bedingen notwendigerweise das Entstehen einer Umsatzsteuer, die der verwaltende Treuhänder zu vereinnahmen und abzuführen hat. Steuerbefreiungen, zum Beispiel nach § 4 Nr. 18 UstG, oder Steuerermäßigungen nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG kommen nur ausnahmsweise in Betracht und sind eng am Tatbestand zu prüfen.
Das FG Münster hatte zuvor eine in Teilen gegenläufige Auffassung vertreten: Die nichtselbständige Stiftung könne kein tauglicher Leistungsempfänger im umsatzsteuerlichen Sinne sein und daher stelle eine solche Verwaltungsarbeit keine umsatzsteuerbare Leistung dar (vgl. Newsletter der Solidaris Rechtsanwaltsgesellschaft 5/2022, S. 7 f.). Abweichend hiervon stellt der BFH gar nicht auf die Stiftung, sondern auf den Stifter als Leistungsempfänger ab.
Anpassung der Verwaltungsanweisungen durch das BMF
Das BMF ergänzt Abschn. 1.1. des UStAE um einen weiteren Absatz 12a. Er betrifft unselbständige Stiftungen, die durch einen Vertrag zwischen Stifter und Treuhänder errichtet werden und zu einer Vermögensübertragung vom Stifter an den Treuhänder führen. Ist dieser Vertrag entgeltlich, kann die Verwaltung der Stiftung durch den Treuhänder eine umsatzsteuerbare und -pflichtige Leistung sein.
Das Kriterium der Entgeltlichkeit wird hierbei, mangels jeglicher begrifflichen Einschränkung, einer weiten Auslegbarkeit geöffnet – auch allenfalls kostendeckende Personal- und Sachkostenerstattungen zugunsten des Treuhänders können nunmehr umsatzsteuerbar und -pflichtig sein. Gleichzeitig wird den Treuhandstiftungen die Eigenschaft, selbst umsatzsteuerlicher Unternehmer zu sein – praktisch der Argumentation des FG-Urteils folgend – abgesprochen; deren Tätigkeit sei vielmehr Teilmenge des unternehmerischen Handelns des Treuhänders.
Die unternehmerische Tätigkeit des Treuhänders umfasst nach dem Grundsatz der Unternehmenseinheit auch die Tätigkeit der unselbständigen Stiftung. Das führt zu der kontraintuitiven Konstruktion, dass es zu einem umsatzsteuerbaren Leistungsaustausch durch die Erbringung der Verwaltungsdienstleistung kommt, die Stiftung aber nicht Empfänger dieser Leistung ist. Da insofern nur der Stifter als Empfänger der Leistung in Frage kommt, stellt sich die Frage, ob auch in Fällen eines bereits verstorbenen Stifters Umsatzsteuer entstehen soll, in welchen es mithin eine „tote Hand“ ist, die die Leistung empfängt.
Das BMF-Schreiben und die Änderung des Anwendungserlasses sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Treuhänderische Verwalter sind hierdurch angehalten, ihre bestehenden Verträge mit treugebenden Stiftern sorgfältig zu überprüfen und die steuerlichen Konsequenzen zu ziehen. Dies betrifft unter anderem auch die mögliche Nacherklärung für Vorjahre, in denen die steuerlichen Verhältnisse hiervon abweichend beurteilt wurden.
Der BMF gewährt indes eine Übergangsfrist bis zum 31. Dezember 2026 für Fälle, in denen eine Treuhandstiftung noch als selbständiger Unternehmer behandelt wird. Dies hilft jedoch allenfalls in Konstellationen, in denen die durch die Treuhandstiftung selbst durchgeführte Tätigkeit gegebenenfalls umsatzsteuerpflichtig ist – ist die Treuhandstiftung Rechnungsempfänger, ließe sich argumentieren, ihr stünde dann ein Vorsteuerabzug zu. Für die wesentlich brisantere Schlussfolgerung der Umsatzsteuerbarkeit der Verwaltungsleistung selbst schafft dies jedoch keine Abhilfe.
Fazit
Das BMF hat seine Schlussfolgerung als ein „Können“, nicht als ein „Müssen“ formuliert. Denkbar sind also Auswege aus der Umsatzsteuerpflicht der Verwaltungsdienstleistung durch entsprechende vertragliche Gestaltungen, die darauf hinauslaufen, dass der Treuhänder für die Verwaltungsleistung keine Vergütung erhält. Eine derartige Gestaltung ruft jedoch neue Zulässigkeitserfordernisse hervor. Gemeinnützigkeitsrechtlich wäre eine solche faktische Mittelüberlassung des Treuhänders insbesondere im Kontext von § 58 Nr. 1 AO zu prüfen. Verzichtet ein steuerbegünstigter Treuhänder auf eine Vergütung, die ihm aufgrund eines Vertrages im Zusammenhang mit einer nicht steuerbegünstigten Stiftung zusteht, stellt dies einen Verstoß gegen den gemeinnützigkeitsrechtlichen Grundsatz der Selbstlosigkeit gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO dar, da insofern eine andere Person durch zweckfremde Ausgaben begünstigt wird. Das Risiko ist abstrakt, kann aber in Fällen entstehen, in denen aufgrund unglücklicher Gestaltung die Gemeinnützigkeit der Treuhandstiftung gefährdet oder abzuerkennen ist (vgl. z. B. Solidaris Information 4/2025, S. 18 f.)
Ungewiss stellt sich die Lösungsperspektive in jenen Fällen dar, in denen die Umsatzsteuerpflicht durch einen entgeltlichen Vertrag hervorgerufen wird, dieser Vertrag durch seine inhärente Ausgestaltung und das Versterben des Stifters aber nicht mehr geändert werden kann. Unklar ist auch, ob sich eine unerwünschte Umsatzsteuer in diesem Fall etwa durch einen förmlichen Verzicht des Treuhänders auf die Vergütung und die entsprechende Minderung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage vermeiden lässt oder die Verwaltung hier mit der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG argumentiert und ein Näheverhältnis zwischen Treuhänder und Stifter oder Stiftung unterstellt.
