Vergünstigte Dienstleistungen zwischen steuerbegünstigten Konzerngesellschaften

Innerhalb der letzten Jahre wurden bei Betriebsprüfun­gen durch die Finanzverwaltung vermehrt die Leistungs­beziehungen zwischen gemeinnützigen Konzerngesell­schaften kritisch hinterfragt. Dabei wurde die These vertreten, dass insbesondere bestimmte zentrale Kon­zerndienstleistungen (Personalbetreuung, Controlling, EDV usw.) bei der jeweils leistenden Konzerngesellschaft steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe dar­stellen und – da eine Leistungsverrechnung oder tatsäch­liche Vergütung unterhalb von Marktpreisen (in der Regel nur kostendeckend) erfolgte – auf die Erlöse dieser steu­erpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe zwin­gend Gewinnaufschläge vorzunehmen seien. Vor dem Hintergrund der „Rettungsdienst“-Entscheidung des Bun­desfinanzhofs (Urteil vom 27. November 2013 – I R 17/12) hat nunmehr die Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfa­len (OFD NRW) mit einer entsprechenden Verfügung vom 18. Januar 2017 – S 0174-2016/0006-St 15 – zu dieser Problematik Stellung bezogen.

Um Kosteneinspareffekte innerhalb eines größeren Kon­zerns nutzen zu können, werden auch bei großen gemein­nützigen Konzernverbünden oftmals entsprechende zen­trale Dienstleistungen (Personalbetreuung, Controlling, EDV usw.) für alle Konzerngesellschaften bereitgestellt. Dies geschieht in Form der Leistungserbringung durch eine Konzernholding an ihre Tochtergesellschaften oder aber durch eine Tochtergesellschaft an ihre Mutter- und die anderen Konzerngesellschaften. Bei der rechtlichen Bewertung solcher Leistungsbeziehungen muss zwischen der gemeinnützigkeitsrechtlichen Zulässigkeit und der ertragsteuerrechtlichen Bewertung unterschieden werden.

Aus gemeinnützigkeitsrechtlicher Perspektive stellt sich die Frage, ob eine gemeinnützige Körperschaft durch ihre Tätigkeit gemeinnützige Zwecke verfolgt und ob Mittel einer gemeinnützigen Körperschaft zweckentsprechend verwen­det worden sind. Nach Aufgabe der Geprägetheorie durch den Bundesfinanzhof (BFH) reicht es in der Regel für den Status einer steuerbefreiten Körperschaft aus, wenn diese bestimmte gesetzlich vorgesehene gemeinnützige Zwecke verfolgt. Dabei erfolgt keine Gewichtung zu steuerpflichti­gen Tätigkeiten; selbst die reine Förderung anderer gemein­nütziger Körperschaften reicht in der Regel aus. Danach kann eine Konzerngesellschaft auch dann den Status einer gemeinnützigen Körperschaft haben, wenn sie überwie­gend steuerpflichtige Geschäftsbetriebe unterhält.

Hinsichtlich der zweckentsprechenden Verwendung von Mitteln stellt sich im Zusammenhang mit vergünstigten Dienstleistungen im Konzern die Frage, ob zweckgebunde­ne Mittel in Form der Differenz zwischen Kostendeckungs-betrag und angemessenem Marktpreis gemeinnützigkeits-konform verwendet worden sind. Konkret müsste demnach der fehlende Gewinnaufschlag gemeinnützigkeitskonform verwendet worden sein. Da es sich in den meisten Fällen um ausschließlich steuerbegünstigte Gesellschaften als Emp­fängerkörperschaften innerhalb eines Konzerns handelt, können vergünstigte Dienstleistungen als Mittelweiterlei-tungen im Sinne von § 58 AO qualifiziert werden. Dies wird auch von der Finanzverwaltung so gesehen.

Bis zur Verfügung der OFD NRW hat die Finanzverwaltung bisweilen innerhalb von Betriebsprüfungen die Ansicht vertreten, dass solche Dienstleistungen – soweit sie unter Marktwert vergütet worden sind – mit einem Gewinnauf­schlag im Rahmen der Gewinnermittlung des jeweiligen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb be­wertet werden müssen. Dabei wurde nicht unterschieden, ob eine Dienstleistung von der Mutter- an die Tochtergesell­schaft oder von einer Tochter- an die Mutter- oder an eine Schwestergesellschaft erbracht wurde; mithin wurde jeder Leistungsaustausch mit einem Gewinnaufschlag versehen.

Die Verfügung der OFD NRW geht nunmehr davon aus, dass ein solcher Leistungsaustausch gesellschaftsrecht­lich veranlasst ist und somit die steuerrechtlichen Grund­sätze der verdeckten Einlage (§ 8 Abs. 3 S. 3 KStG) und der verdeckten Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG) zur Anwendung kommen müssen. Dies hatte auch bereits der BFH in seiner „Rettungsdienst“-Entscheidung (s. o.) so ausgeführt. Für Leistungen einer Muttergesellschaft an ihre Tochtergesellschaften ergeben sich jedenfalls bei Erbringung von vergünstigten Dienstleistungen mangels Einlagefähigkeit von Dienstleistungen keine ertragsteuer-rechtlichen Auswirkungen.

Bei vergünstigten Dienstleistungen von Tochtergesellschaf­ten an eine Mutter- oder an eine Schwestergesellschaft wird die Differenz zwischen dem gezahlten Entgelt und einem marktüblichem Entgelt (Gewinnaufschlag) als verdeckte Gewinnausschüttung zugunsten der Muttergesellschaft gewertet. In der Folge kommt es bei der leistenden Tochtergesellschaft im Rahmen der Gewinnermittlung beim jeweiligen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu einer Hinzurechnung in Form eines Gewinnaufschlags. Da die empfange­nen Dienstleistungen bei einer Mutter- oder einer Schwes tergesellschaft in der Regel als Zweckbetriebsausgaben und damit in der steuerbefreiten Sphäre behandelt worden sind, ergeben sich bei der Empfängerkörperschaft keine weiteren ertragsteuerrechtlichen Auswirkungen.

Praxis-Hinweis

In der praktischen Anwendung kann allerdings nur dann von einer verdeckten Gewinnausschüttung aus­gegangen werden, wenn die betreffende gemeinnüt­zige Tochtergesellschaft tatsächlich eine Dienstleis­tung unter Marktpreis erbracht hat. Dies kann als Grundsatz jedoch nicht angenommen werden. Inso­weit wird sich zukünftig der Diskussionsbedarf mit der Finanzverwaltung auf die Bestimmung eines marktüblichen Entgeltes für bestimmte konzerninter­ne Dienstleistungen verlagern.

 

 

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