Live-Streaming
Das Live-Streamingangebot sowohl einer gleichzeitig in Präsenz abgehaltenen Veranstaltung als auch einer reinen Online-Veranstaltung (z. B. eines Webinars) wird nach wie vor nicht als auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistung angesehen. Als Steuerbefreiungstatbestände benennt das BMF vorrangig § 4 Nr. 20 UStG im Bereich der kulturellen Veranstaltungen durch Dienstleister in der Rechtsform öffentlich-rechtlicher Körperschaften, aber eine entsprechende Anwendung der Befreiung bestimmter Bildungsleistungen nach § 4 Nr. 21 UStG oder Kurse belehrender Art nach § 4 Nr. 22 UStG wird nicht ausgeschlossen. Wiederum für kulturelle Veranstaltungen käme gegebenenfalls die Ermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchstabe a UStG in Betracht. Überdies kann für Online-Sprechstunden von Erbringern ärztlicher bzw. heilfürsorglicher Leistungen nach § 4 Nr. 14 UStG eine Steuerfreiheit gegeben sein.
Vorproduzierte Inhalte
Die Bereitstellung einer Aufzeichnung als vorproduzierter Inhalt zum Download oder zum Anschauen beispielsweise im Browser ohne ein Live-Element ist eine sonstige auf elektronischem Weg erbrachte Leistung gemäß § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG. Gegenüber Privatpersonen erbrachte Bereitstellungen werden entsprechend § 3a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 UStG dort erbracht, wo die empfangende Privatperson ihren Wohnsitz hat.
Für vorproduzierte Inhalte sieht die Finanzverwaltung grundsätzlich keine Möglichkeit der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 20 bis 22 UStG sowie auch keine Ermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 14 UStG als möglich an. Gänzlich einsichtig erscheint dies zunächst nicht. Es sei indes beispielsweise bei Bildungsleistung nach § 4 Nr. 21 UStG auf die Unmittelbarkeit der Leistung abzustellen, die nur dann gegeben sei, wenn mit der Leistung der Bildungszweck selbst erfüllt wird. Dies setze den Unterricht und dieser nach der Literaturmeinung die Interaktion zwischen Lehrendem und Lernenden voraus, die bei Abruf eines vorproduzierten Inhaltes nicht gegeben ist.
Leistungskombinationen
Wird der Live-Stream mit einer Aufzeichnung kombiniert und die Aufzeichnung zum späteren erneuten Abruf bereitgestellt, ist dies nach den Grundsätzen der Einheitlichkeit der Leistung zu beurteilen. Es ist zu beurteilen, ob der Unternehmer mehrere eigenständige Leistungen oder im wesentlichen eine Haupt- und Nebenleistung erbringt, wobei auf die Sicht eines Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist.
Die Finanzverwaltung hat ihre frühere Festlegung, dass hier in der Regel selbständige Leistungen gegeben sind, aufgegeben. Überdies wurde verworfen, dass es sich bei einem Live-Stream mit gleichzeitiger Aufzeichnung um eine Leistung eigener Art handele, die automatisch dem Regelsteuersatz unterfalle. Die Leistungskombination kann daher, sofern man von einer einheitlichen Leistung ausgehen kann, auch entsprechend beispielsweise nach § 4 Nr. 21 oder Nr. 22 UStG steuerbefreit sein.
Nach unserer Auffassung wird im Bildungswesen davon auszugehen sein, dass der Durchschnittsverbraucher eine Möglichkeit zur späteren Nach- bzw. Zweitschau der aufgezeichneten Veranstaltung typischerweise erwartet und folglich diese eine Nebenleistung zur Hauptleistung Bildungsveranstaltung darstellt. Sofern indes die Aufzeichnung als selbständige Leistung zu qualifizieren ist (ggf. in der Praxis dadurch untermauert, dass der Abruf der Aufzeichnung mit der Leistung eines gesonderten Entgeltes verbunden ist), wird für die Aufzeichnung weiterhin die Steuerpflicht wie für vorproduzierte Inhalte greifen.
Dienstleistungskommission
Wird ein anderer Unternehmer (der Auftragnehmer) als der eigentliche Veranstalter in die Erbringung der sonstigen Leistung (Bereitstellung von Live-Streams bzw. Aufzeichnungen) eingeschaltet und handelt dieser im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, ist eine Dienstleistungskommission nach § 3 Abs. 11 UStG bzw. die Bereitstellung über eine Schnittstelle oder ein Portal nach § 3 Abs. 11a UStG gegeben. Hierunter können auch beispielsweise über kommerzielle Plattformen wie zum Beispiel YouTube bereitgestellte Inhalte fallen.
Für die Dienstleistungskommission ist wesensbestimmend, dass die Leistung jeweils als an den Auftragnehmer erbracht und als von diesem an den Endabnehmer in der Leistungskette erbracht gilt. Steuerbefreiungen können dabei durchaus auf Ebene beider Leistungserbringer Anwendung finden, allerdings sind personenbezogene Merkmale unabhängig voneinander zu prüfen. Ein personenbezogenes Merkmal ist beispielsweise die Kleinunternehmereigenschaft oder die Eigenschaft, eine juristische Person des öffentlichen Rechts zu sein.
Zulassungspflicht nach dem Fernunterrichtsschutzgesetz (FernUSG)
Das BMF-Schreiben adressiert nach wie vor nicht die ggf. erforderliche Notwendigkeit von Anbietern, nach dem FernUSG zugelassener Anbieter von Fernunterricht zu sein. Umsatzsteuerlich ist diese Pflicht auch zunächst unbeachtlich. Allerdings ist die Staatliche Zentralstelle für Fernunterricht (ZFU) die vorgesehene Behörde für die Erteilung landesbehördlicher Bescheinigungen im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb UStG, soweit online erbrachter Unterricht betroffen ist. Sofern also bestimmte berufsbildende Leistungen steuerbefreit über ein Online-Format erbracht werden sollen, ist die Einholung der entsprechenden Zulassung durch die ZFU erforderlich. Eine nur für die Offline-Veranstaltung von der jeweiligen Landesbehörde erteilte Bescheinigung wird gegebenenfalls nicht für die Steuerfreiheit des Live-Streams bzw. der Leistungskombination genügen.
Praxis-Hinweis
Die Grundsätze des neuen BMF-Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Wer gegebenenfalls noch nach der vorangegangenen Fassung die kombinierte Leistung dem Regelsteuersatz unterwirft, kann dies – unter anderem mit Blick auf den etwaigen Vorsteuerabzug – noch bis zum 31. Dezember 2025 weiterhin tun.
