Eine Stiftung von Todes wegen – bitte direkt mit Satzung!

Körperschaftsteuer bei Stiftungen – trotz vom Erblasser angeordneter Gemeinnützigkeit!

Mit seinem Urteil vom 6. Juni 2019 – V R 50/17 – hat der Bundesfinanzhof (BFH) ein Urteil des Finanzgerichts Münster vom 13. Oktober 2017 – 13 K 641/14 K – (vgl. unseren Newsletter 1/2018, S. 2) bestätigt. Demnach existiert keine steuerliche Rückwirkungsfiktion für die gemeinnützige Satzung einer Stiftung von Todes wegen. Der im Jahr 2004 verstorbene Erblasser hatte mit seinem Testament von 1997 eine Stiftung errichtet, für die er zwar die Gemeinnützigkeit angeordnet, die Erstellung einer Satzung jedoch unterlassen hatte. Der Nachlasspfleger musste zunächst einmal Anfechtungen des Testamentes abwenden, so dass die Stiftungserrichtung erst im Jahre 2007 gelang. Das Finanzamt führt später eine Außenprüfung durch und erkannte die Stiftung für die Jahre 2005 und 2006 nicht als gemeinnützig an und setzte Körperschaftsteuer fest. Die Stiftung wehrte sich hiergegen mit Verweis auf § 84 BGB, der anordnet:

  • „Wird die Stiftung erst nach dem Todes des Stifters als rechtsfähig anerkannt, so gilt sie für die Zuwendung des Stifters als schon vor dessen Tod entstanden“. Insoweit wird also die Stiftung als mit dem Todeszeitpunkt rechtsfähig fingiert. Das Finanzamt, das Finanzgericht Münster und der BFH haben diese zivilrechtliche Rückwirkung jedoch nicht auf das Steuerrecht erstreckt. Die Begründung ist praktisch unschön, aber dogmatisch nachvollziehbar. Die Gemeinnützigkeit liegt nur vor, wenn die Satzung gemäß § 60 Abs. 2 AO „den vorgeschriebenen Erfordernissen bei der Körperschaftsteuer und bei der Gewerbesteuer während des ganzen Verlangungs- oder Bemessungszeitraums … entspricht“.

Dies sei nicht der Fall. Die stiftungsrechtliche Fiktion des § 84 BGB kann nach Auffassung der Finanzverwaltung und der Gerichte sich nicht auf die steuerlichen Regelungen auswirken. Die Rückwirkung des § 84 BGB ist eben ausdrücklich nur „für die Zuwendung des Stifters“ vorgesehen, und zwar deshalb, weil die Stiftung als „Vertragspartei für den Schenkungsakt“ zur Verfügung stehen soll. Weitergehende Folgen sollen hiermit nicht verknüpft sein. Alle Argumente der Stiftung, dass ein Missbrauch aufgrund der Stiftungsbindung und der Stiftungsaufsicht nicht gegeben sei, trugen nach Auffassung der Finanzverwaltung und Finanzgerichte nicht.

Körperschaftsteuer bei Stiftungen – trotz vom Erblasser angeordneter Gemeinnützigkeit! - Fazit:

Es bleibt bei der Empfehlung, Testamente mit der Anordnung einer Stiftungserrichtung nach Möglichkeit mit einer gemeinnützigkeitskonformen Satzung auszugestalten, um eine möglichst umfassende Chance zur Rückwirkung der Gemeinnützigkeit zu erhalten. Ob dieses gelingt, muss nach dem Urteil allerdings noch offen bleiben, denn nach den Annahmen des Gerichts wirkt sich die Rückwirkungsfiktion des § 84 BGB nicht auf die in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG geregelten Voraussetzungen der Steuerbefreiung aus. Es bleibt also offen, ob eine taugliche Satzung diese Rückwirkung entfalten würde. Gleichwohl bestehen gute Argumentationslinien, dies zu erreichen. Die Empfehlung, ein Testament direkt mit einer Satzung auszugestalten, muss also noch darum ergänzt werden, dass im Todesfall die Errichtung der Stiftung schnellstmöglich angegangen werden sollte, um den Zeitraum "kurz“ zu halten.

Weiterer Vorteil einer (steuerlich tauglichen) Satzung im Testament bleibt die Tatsache, dass damit der Stifter und etwaig begünstigte Destinatäre, also die von der Stiftungserrichtung unmittelbar profitierenden Einrichtungen, sicher sein können, dass die Stiftung so errichtet wird, wie dies seitens der handelnden 5 Personen gewünscht war. Diskussionen mit der Stiftungsaufsicht entfallen damit. Dies bedeutet aber auch, dass ein Testament nicht nur hinsichtlich der Stiftungserrichtung vollständig und formgerecht sein muss, sondern auch die Stiftungssatzung im Testament regelmäßig dahingehend überprüft werden muss, ob sich zwischen Testamentserrichtung und Todeszeitpunkt die steuerlichen Anforderungen an die Satzung geändert haben.

Eine Stiftung von Todes wegen  – bitte direkt mit Satzung!

Das  Finanzgericht  Münster  hat  sich  mit  der  Errichtung  einer gemeinnützigen  Stiftung  von  Todes  wegen  auseinandersetzen müssen (Urteil vom 13. Oktober 2017 –13 K 641/14 K). Danach  ist  es wesentlich,  dass  eine  Stiftung  über  eine  gemeinnützigkeitsrechtliche  Satzung  verfügt,  eine  Rückwirkung besteht nicht.

In  dem  zu  entscheidenden  Fall  hatte  ein  Erblasser  im  Rahmen  seines  Testamentes  eine gemeinnützige,  rechtsfähige Stiftung  zwar  verfügt  und  mit  Zweck  und  Vermögen  ausgestattet,  jedoch  keine  Satzung  festgestellt.  Der  Erblasser  verstarb  Ende  November  2004.  Das  Amtsgericht  bestellte einen Nachlasspfleger,  der  sich  in  den  Jahren  2005  und  2006  um die  Errichtung  der  Stiftung kümmerte,  unter  anderem  aber auch  eine  Anfechtung  des  Testaments  abwenden  musste. Erst  im  Januar  2007  wurde  die  Stiftung  errichtet  und  durch die  Stiftungsaufsicht  anerkannt.  Bei  einer Außenprüfung  der Körperschaftsteuer für die Jahre 2005 und 2006 monierte der Prüfer,  dass  nicht  nur  die  Buchführung  formell  und  materiell nicht  ordnungsgemäß  sei,  sondern  auch  satzungsmäßige Zwecke nicht erfüllt worden seien. Insbesondere habe für den Zeitraum  bis zur  Errichtung  der Stiftung  durch Genehmigung eine  Satzung  gefehlt.  Daher  unterwarf  das  Finanzamt  die Erträge  der  Jahre  2005  und  2006  der  Körperschaftsteuer. Das  Finanzgericht  geht  davon  aus,  dass  die  Klägerin –die Stiftung –gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig war, jedoch nicht nach § 5  Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreit ist.

Tatsächlich  beginnt  die  Stiftung  als  solche  bereits  mit  dem Tod  des  Stifters  und  zivilrechtlich  ist  das  Stiftungsvermögen dieser  bereits  zuzuordnen  (§  84  BGB).  Die  Stiftung  wird  also in ihrer Existenz „rückwirkend fingiert“. Das gilt auch für das Steuerrecht,  so  dass  die  Stiftung  bereits  ab  dem  Tod  des Stifters,  also  auch  in  den  Jahren  2005  und  2006,  existierte und   der   Körperschaftsteuerpflicht unterlag. Um   dann   als Körperschaftsteuersubjekt  steuerbefreit  zu  sein,  bedarf  es einer gemeinnützigkeitsrechtlich  korrekten  Satzung,  die  jedoch  erst  im  Jahre  2007  erlassen  wurde.  Für  die  Satzung ergibt  sich  jedoch  keine  Rückwirkung.  Eine  Fiktion  der  Rückwirkung des § 84 BGB auch auf die Steuerbefreiung im Sinne des  §  5  Abs.  1  Nr.  9  KStG  kommt  nach  Auffassung  des  Finanzgerichtes nicht  in  Betracht.  Dies  würde  die  gesetzlichen Anforderungen der Abgabenordnung unterlaufen.

Tatsächlich   müssen   die   formellen   Anforderungen an   die Satzung  auch  im  Allgemeinen  für  jeden  Veranlagungszeitraum  voll  vorliegen.  Für  eine  Rückwirkungsfiktion  von  Satzungen  ist  kein  Platz.  Fehlen  aber  die  formellen  Anforderungen  an  die  Gemeinnützigkeit  einer  steuerbegünstigten  Körperschaft, so entfällt die Gemeinnützigkeit.

Eine Stiftung von Todes wegen  – bitte direkt mit Satzung - Fazit:

Bei  Stiftungen  von  Todes  wegen  empfiehlt  es  sich  also, die Errichtungsanordnung für die Stiftung direkt mit einer gemeinnützigkeitsrechtlich   relevanten   und   tauglichen Satzung auszustatten. Das erhöht nicht nur die Chancen, auch während  einer Phase  der Unsicherheit  durch  NachlasspflegschaftErbanfechtung  etc. eine  als  gemeinnützig anerkannte Stiftung zu errichten, sondern ist auch aus zivilrechtlicher Sicht anzuraten. Das Fehlen einer Satzung kann  oftmals  zu  Unklarheiten  beider  Ausgestaltung  führen.  Unterschiedliche  Interessen –Nachlasspfleger,  das zuständige  Gericht,  Stiftungsbehörden  und  Finanzämter –führen  oftmals  zu  einem  aufwendigen  Verfahren  bei der  Errichtung  der  Stiftung  und  zu  zahlreichen  Wendungen, die genommen werden müssen. Um dies zu vermeiden, sollte eine zumindest mit den wesentlichen Punkten ausgestattete Satzung dem letzten Willen beigefügt werden.

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Dr. Strauch
Dr. Severin Strauch, geboren 1974 
  • Studium der Rechtswissenschaft in Münster 
  • 2003 Promotion zum Dr. iur.
  • seit 2004 Rechtsanwalt
  • seit 2004 bei der Solidaris und der Sozietät „Fuchs & Scherff“ in Köln
Schwerpunkte
  • Gesellschafts-, Vereins- und Stiftungsrecht 
  • Steuer- und Gemeinnützigkeitsrecht
  • Transaktionen und Kooperationen im Non-Profit-Bereich
  • Strukturberatung von Non-Profit-Unternehmensverbünden 
Aktivitäten
  • Diverse Vortragstätigkeiten 
  • Verfasser zahlreicher Publikationen im Gesellschafts-, Vereins- sowie Gemeinnützigkeitsrecht 
  • Mitglied im Aufsichtsrat einer Krankenhaus-GmbH
Veröffentlichungen in der Fachpresse
2019
  • Ressortaufteilung schützt nicht vor Haftung: neue caritas, Heft 12, 2019, S. 26.
  • Der EuGH und die HOAI:Was nun?: Health&Care Management, 10/2019, S. 54.

Veröffentlichungen in der Fachpresse
2017
  • Der eingetragene Verein - doch eine Rechtsform für die Zukunft!: BFS Info, 11/2017, S. 16-19.
  • Die persönliche Haftung von ehrenamtlichen Vereinsvorständen: BSF Info, 1/2017.
  • Endlich Klarheit für den e.V.: CAREkonkret, 6/2017, S. 4.
  • Eingetragene Vereine können aufatmen: Das Altenheim, 11/2017, S. 28-29.
  • Endlich Klarheit: Sozialwirtschaft, 9-10/2017, S. 30-31.
Veröffentlichungen in der Fachpresse
2016
  • Errichtung eines fakultativen Aufsichtsrates: Health&Care Management, 6/2016, S. 55.
  • Grenzen aufgezeigt?: Health&Care Management, 9/2016, S. 60.
  • Mutter aller Reformen?: Health&Care Management, 1-2/2016, S. 52-53.