Aktuelle steuerrechtliche Fragestellungen: Betreutes Wohnen versus Altenwohnheim
Die umsatz- und ertragsteuerliche Beurteilung der Leistungen im Betreuten Wohnen und von sogenannten Seniorenresidenzen ist immer wieder Gegenstand von Betriebsprüfungen. Dabei kann auch die Einstufung der Einrichtung seitens der zuständigen Landesbehörde als reines Servicewohnen oder aber als Einrichtung, die in den Anwendungsbereich des jeweiligen Landes-Heimgesetzes bzw. des Wohn- und Betreuungsvertragsgesetzes (WBVG) fällt, mit steuerlichen Konsequenzen verbunden sein.
Vergleichbare Fragestellungen waren im Bereich der Behindertenhilfe bereits im Zusammenhang mit der Umsetzung der dritten Reformstufe des Bundesteilhabegesetzes zum 1. Januar 2020 für stationäre Einrichtungen der Behindertenhilfe diskutiert worden, die eine Aufteilung in einzelne Leistungskomponenten nach sich zog und dazu geführt hat, dass statt der früher erbrachten stationären Komplexleistung nun die einzelnen Leistungskomponenten steuerlich zu werten sind.
Sofern es sich gemeinnützigkeitsrechtlich um eine Einrichtung handelt, die gegenüber den in § 53 Nr. 1 AO genannten Personen Leistungen der Pflege und Betreuung sowie der Wohnraumüberlassung erbringt und bei der die Verträge über die Überlassung von Wohnraum und über die Erbringung von Pflege- und Betreuungsleistungen voneinander abhängig sind (§§ 1, 2 WBVG), kommt eine Einordnung als Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 1a AO als Alten-, Altenwohn- bzw. Pflegeheim in Betracht (vgl. BMF-Schreiben vom 20. Dezember 2019 – IV A 3 -S 0062/19/10010 :001).
Dagegen wird bei Einrichtungen des betreuten Wohnens für Senioren, die nicht in den Anwendungsbereich des Heimgesetzes bzw. der Länder-Heimgesetze fallen, die Wohnungsüberlassung an ältere Menschen der steuerbegünstigten Vermögensverwaltung zugeordnet, auch wenn die Wohnungen speziell altersgerecht ausgestattet sind. Nur die Betreuungs- und Verpflegungsleistungen können einen Zweckbetrieb nach § 66 AO bzw. ggf. nach § 68 Nr. 1a AO (Mahlzeitendienst) darstellen, sofern der Empfängerkreis zu mindestens zwei Dritteln hilfsbedürftig im Sinne des § 53 AO ist. Diese unterschiedliche Einordnung kann auch negative Auswirkungen auf die Mittelverwendung einer gemeinnützigen Einrichtung haben, wenn eine Neuzuordnung der vermieteten Immobilie zur Sphäre der Vermögensverwaltung anstatt zum Zweckbetrieb die Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung in Höhe der Verkehrswerte der Immobilie wieder aufleben lässt.
Steuerliche Konsequenzen
Umsatzsteuerlich entschied der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 4. Mai 2011 – XI R 35/10, dass Vermietungsleistungen und individuell angepasste Pflegeleistungen, die ein Unternehmer aufgrund getrennter Verträge gegenüber Senioren im Rahmen einer Seniorenwohngemeinschaft erbringt, umsatzsteuerrechtlich nicht als einheitliche Leistung zu qualifizieren sind, sondern als eigenständige Leistungen einer gesonderten Beurteilung unterliegen. Dieses Urteil wurde auch in den Umsatzsteueranwendungserlass zur Beurteilung der Leistungen von Altenheimen, Pflegeheimen und Altenwohnheimen in Abschnitt 4.16.4 Abs. 5 UStAE aufgenommen. Hier wird ausgeführt, dass in den Fällen, in denen mit den Bewohnern ein Vertrag über die Aufnahme in das Heim geschlossen wird, der neben der Wohnraumüberlassung auch Leistungen zur Pflege und Betreuung vorsieht, wobei die Betreuungs- und Pflegeleistungen die Wohnraumüberlassung nicht überlagern, getrennt zu beurteilende Leistungen vorliegen.
Die Wohnraumüberlassung ist grundsätzlich nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei, während für die daneben erbrachten eigenständigen Leistungen der Pflege und Betreuung ggf. eine Steuerbefreiung unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 UStG in Frage kommt. Dies kann unter bestimmten Voraussetzungen auch für hauswirtschaftliche Dienstleistungen greifen. Die Umsatzsteuerbefreiung für Verpflegungsleistungen gemäß § 4 Nr. 18 UStG ist dagegen seit dem 1. Januar 2020 gemäß Gesetzesbegründung eher zu verneinen.
Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass für Einrichtungen der Behindertenhilfe mit BMF-Schreiben vom 24. März 2020 der Umsatzsteueranwendungserlass in Abschnitt 4.12.6 um eine neue Nummer 16 ergänzt wurde, wonach in den Fällen, in denen eine Einrichtung ihren Bewohnern aufgrund eines Wohn- und Betreuungsvertrags, der unter das WBVG fällt, Wohnraum, Pflege- und Betreuungsleistungen und ggf. Verpflegung als Teil der Betreuungsleistungen zur Verfügung stellt, die nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreie Vermietung von Grundstücken hinter diese Leistungen zurücktritt und damit also ein Vertrag besonderer Art vorliegt. Für Umsätze aus diesen Wohn- und Betreuungsverträgen kommt insgesamt die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. h UStG in Betracht.
Nach unserer Einschätzung müssten die Leistungen von Seniorenresidenzen, die gemäß Landes-Heimgesetz als Einrichtung mit umfassendem Leistungsangebot oder mit besonderer konzeptioneller Ausrichtung ausgestaltet sind, bei analoger Anwendung ebenfalls umsatzsteuerfrei sein, denn diese Einrichtungen dienen ausweislich der Anerkennung durch die jeweilige Landesbehörde der Bewältigung eines durch Alter, Pflegebedürftigkeit oder Behinderung bedingten Hilfebedarfs und ermöglichen die Teilhabe der älteren Menschen am Leben in der Gesellschaft.
Diese Einordnung würde auch dem Urteil des Europäischen Gerichtshofs vom 21. Januar 2016 – C-335/14 – zu einer belgischen Einrichtung des betreuten Wohnens folgen. Dieses besagt, dass Dienstleistungen, die eine Einrichtung für betreutes Wohnen aufgrund nationaler Regelungen anbieten muss und die bezwecken, dass die Unterstützung von Senioren sichergestellt wird, und die darüber hinaus denjenigen Dienstleistungen entsprechen, die auch Altenheime nach der nationalen Regelung anbieten müssen, unter die Steuerbefreiung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL fallen. Nach Ansicht des EuGH gehören dazu auch die Verpflegung mit Mahlzeiten, die mindestens einmal wöchentlich stattfindende Wohnungsreinigung und die Möglichkeit der Inanspruchnahme eines Wäschedienstes.
