Gegenstand des Urteils war eine im Jahr 2004 gegründete Stiftung, die mittels Erbvertrag gestiftet und mit einem Vermögen ausgestattet wurde, dessen Erträge für die Verfolgung der satzungsmäßigen Zwecke einzusetzen war. Der Erbvertrag sah darüber hinaus ein Vermächtnis zugunsten der schwerbehinderten, rechtlich betreuungsbedürftigen Tochter der Stifter vor, wonach diese mit einer flexibel am Preisindex orientierbaren Leibrente zu versorgen war.
Die Stiftung selbst verfolgte nach ihrer Satzung ausschließlich gemeinnützige Zwecke, nämlich die Förderung der Wissenschaft entsprechend § 52 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AO. Im Fall der Auflösung der Stiftung war ihr Vermögen an eine andere steuerbegünstigte Körperschaft gemäß den Regeln der Vermögensbindung nach § 61 Abs. 1 AO zu übertragen und waren im Übrigen bereits zugesagte Stiftungsleistungen zu gewähren und abzuwickeln.
Die Stiftungsaufsicht hob die Stiftung im Jahr 2018 auf und veranlasste hierdurch deren Abwicklung. Es war abzusehen, dass das Stiftungsvermögen aufgrund des Umfangs der Versorgungspflicht und abnehmender Kapitalerträge bis zum Jahr 2037 vollständig aufgebraucht sein würde. Eine Auflösung wurde indes noch nicht durchgeführt, da die Stiftung weiterhin die Versorgungspflicht zu bedienen hatte.
Die Finanzverwaltung schlussfolgerte, dass der satzungsgemäße gemeinnützige Zweck nicht mehr verfolgt werde und die Stiftung einzig noch dem Zweck der
Versorgung der Stiftertochter diene. Mittels Korrektur infolge eines rückwirkenden Ereignisses nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO erließ sie geänderte Bescheide für die Jahre 2008 bis 2017 über Körperschaftsteuer, mit denen die Kapitalerträge der Stiftung zu besteuern waren.
Hiergegen gerichtete Einsprüche wurden als unbegründet zurückgewiesen. Die tatsächliche Geschäftsführung i. S. d. § 63 Abs. 1 AO wurde als ausschließlich auf die Erfüllung der Versorgungsverpflichtung gerichtet angesehen und damit die Verfolgung gemeinnütziger Zwecke und die zweckentsprechende Mittelverwendung nach § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO verworfen. Dies sei im Rahmen der Abwicklung der Stiftung einem Verstoß gegen die Vermögensbindung nach § 63 Abs. 2 AO i. V. m. § 61 Abs. 3 AO gleichzusetzen.
Das FG wies die Klage des Vertreters der Stiftung zurück und bestätigte die Auffassung der Finanzverwaltung.
Implikationen für die Praxis
Sowohl nach § 58 Nr. 6 AO als auch nach der vorangegangenen BFH-Rechtsprechung (insbesondere dem Urteil vom 21. Januar 1998 – II R 16/95) wurde nicht an sich als steuerschädlich angesehen, dass der Stiftung mittels Stiftervermächtnis eine Versorgungspflicht gegenüber der Stiftungstochter aufgelegt wurde. Nach § 58 Nr. 6 AO darf eine Stiftung einen Teil, höchstens jedoch ein Drittel, ihres Einkommens verwenden, um in angemessener Weise den Stifter und seine nächsten Angehörigen zu unterhalten, ihre Gräber zu pflegen und ihr Andenken zu ehren.
Nach dem genannten BFH-Urteil mindern Vermächtnisse im Rahmen des Stiftungsgeschäfts von vornherein das der Stiftung zuwendungsfähige Vermögen, so dass dieses von Anfang nicht der gemeinnützigen Zweckverfolgung zugänglich ist und deshalb auch von Anfang an gar nicht die Gemeinnützigkeit der Stiftung berührt. Die Stiftung kann daher auch dann gemeinnützig sein, solange ihr abzüglich der entsprechend mit einem Rentenbarwert zu bewertenden Rentenverpflichtung im Ergebnis positives Vermögen zugewandt wurde. Diese Grundsätze können auch weiterhin für die Errichtung gemeinnütziger Treuhandstiftungen, die nebenbei eine Versorgungsverpflichtung letzter lebender Anverwandter des Stifters übernehmen, zugrunde gelegt werden. Wichtig ist in diesem Zusammenhang jedoch, dass das zur gemeinnützigen Zweckverfolgung vorgesehene Vermögen separiert wird und dauerhaft zur gemeinnützigen Zweckverfolgung genutzt werden kann.
Im vorliegenden Fall sah es das FG als erwiesen an, dass der Stiftung infolge des Umfanges der Versorgungspflicht von vornherein kein positives Vermögen zugewandt wurde und sie deshalb überhaupt nicht in der Lage gewesen wäre, tatsächlich ihre satzungsgemäßen gemeinnützigen Zwecke zu verfolgen. Der Versorgungszweck der Stiftertochter hat den gemeinnützigen Zweck vollumfänglich überlagert; sie ist nicht mehr selbstlos (§ 55 AO) und nicht ausschließlich (§ 56 AO) für die Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke tätig. Das in diesem Zusammenhang die steuerliche Begünstigung keinen Bestand haben kann, ist offenkundig (vgl. hierzu auch das Urteil des Reichsfinanzhofs vom 24. September 1937, VIa A 28/37, RFHE 1942, S. 131 – mit genau dieser Schlussfolgerung).
Hervorgehoben wird durch die Zulassung der Revision vor allem die Frage der Rückwirkung des Aberkennens der Gemeinnützigkeit infolge der Aufhebung der Stiftung. Die Revision wird außerdem die Frage zu erörtern haben, ob mit Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft bereits für sich genommen die Steuerbegünstigung wegfallen muss, da im Zeitpunkt der Aufhebung die zweckentsprechende Vermögensbindung nicht mehr bejaht werden konnte. Es ist zu beurteilen, ob im Fall der Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft ein rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vorliegt, aufgrund dessen Steuerbescheide der letzten zehn Kalenderjahre vor Auflösung geändert werden können.
Das Revisionsverfahren ist nun unter dem Aktenzeichen V R 27/25 beim Bundesfinanzhof anhängig.
Praxis-Hinweis
Sowohl bei der Gründung als auch bei der Beendigung von (Treuhand-)Stiftungen ebenso wie anderer gemeinnütziger Körperschaften sollte ein Augenmerk auf das zugewandte und schlussendlich übrigbleibende Vermögen gerichtet sein, um eine (ggf. rückwirkende) Aberkennung der Steuerbegünstigung zu vermeiden. Umfängliche Versorgungsverpflichtungen, insbesondere lebenslange Leibrenten können sich – nicht zuletzt bei einer an sich wünschenswerten Langlebigkeit der Destinatäre – als Steuerfalle herausstellen. Für die nachträgliche Steuer können die gesetzlichen Vertreter der Stiftung in Haftung genommen werden.
