Rückstellungen wegen zukünftiger Betriebsprüfungskosten bei Großbetrieben

Mit Urteil vom 6. Juni 2012 (I R 99/10) hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass Großbetriebe im Sinne von § 3 der Betriebsprüfungsordnung (BPO) Rückstellungen für die Kosten zukünftiger Betriebsprüfungen bezüglich zum Bilanzstichtag bereits abgelaufener Veranlagungszeiträume bilden müssen.

Hintergrund dieser Entscheidung ist, dass Großbetriebe i. S  v. § 3 BPO gem. § 4 Abs. 2 BPO grundsätzlich der Anschlussprüfung unterliegen, d. h. der Prüfungszeitraum jeder steuerlichen Betriebsprüfung soll an den vorherigen Prüfungszeitraum anschließen. Ungeprüfte Jahre soll es bei Großbetrieben nach Maßgabe der Betriebsprüfungsordnung folglich nicht geben. Die Möglichkeit, dass ein Großbetrieb die ihm nach § 200 der Abgabenordnung (AO) obliegenden Mitwirkungs-pflichten im Zusammenhang mit der künftigen Prüfung zu Bilanzstichtag noch ungeprüfter Veranlagungszeiträume erfüllen muss, sah der BFH als so konkret an, dass er zum Bilanzstichtag die Passivierungspflicht einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) annahm. Diese Rückstellung ist sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz anzusetzen. In diesem Zusammenhang drängen sich zwei Fragen auf:

Was sind Großbetriebe im Sinne des § 3 BPO?

Die Größenkriterien sind nach Betriebsarten unterschiedlich und werden regelmäßig aktualisiert. Ab dem 1. Januar 2013 gelten für die in unserem Mandantenkreis relevanten Betriebsarten folgende Kriterien:

  • Handelsbetriebe: Umsatzerlöse über 7,3 Mio. EUR oder steuerlicher Gewinn über 280 TEUR
  • andere Leistungsbetriebe: Umsatzerlöse über 5,6 Mio. EUR oder steuerlicher Gewinn über 330 TEUR
  • bedeutende steuerbegünstigte Körperschaften: Summe der Einnahmen über 6 Mio. EUR

Wie wird die Rückstellung konkret berechnet? 

Über die Methodik der Rückstellungsberechnung hatte der BFH nicht zu entscheiden, da das Finanzgericht die Rückstellung nach Ansicht des BFH in zulässiger Höhe (im vorliegenden Fall: 25 TEUR für drei noch ungeprüfte Veranlagungszeiträume) geschätzt hatte. Ein Blick in § 200 AO kann aber eine Vorstellung davon vermitteln, welche Pflichten den Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit einer Betriebsprüfung treffen und dem Grunde nach Eingang in die Bemessung der Rückstellungshöhe finden müssen:

Hiernach hat der Steuerpflichtige Auskünfte zu erteilen sowie Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen. Die Unterlagen sind grundsätzlich in den Geschäftsräumen vorzulegen. Ein zur Durchführung der Außenprüfung geeigneter Raum sowie die erforderliche Hilfsmittel sind unentgeltlich zur Verfügung zu stellen. In Betracht kommen sowohl interne (z. B. IT-Mitarbeiter zur Lesbarmachung archivierter Datenbestände) als auch externe Aufwendungen (z. B. Steuerberatungsaufwendungen). Steuerlich dürfte die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 a Buchst. b EStG (Rückstellung für Sachleistungs-verpflichtungen) einschlägig sein, wonach die zu erwartenden Einzelkosten sowie angemessene Teile der notwendigen Gemeinkosten rückstellungsfähig sind. Der Abzinsung ist der Zeitraum bis zum Beginn der erwarteten Betriebsprüfung zugrunde zu legen.

Praxis-Hinweis: Durch die Qualifikation der Rückstellung als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist bei Großbetrieben i. S. d. § 3 BPO auch handelsrechtlich von einer Passivierungspflicht, nicht von einem Passivierungswahlrecht, auszugehen. Es ist nicht ganz unwahrscheinlich, dass die Finanzverwaltung mit einem Nichtanwendungserlass reagiert und der Steuergesetzgeber durch eine Änderung des Einkommensteuergesetzes dieses Urteil für kommende Veranlagungszeiträume „kassiert“. An der handelsrechtlichen Passivierungspflicht ändert dies allerdings nichts.

 

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