Mittelverwendungsrechnung nach § 62 AO
Die Änderung der AO im Jahr 2013 durch das Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes (vgl. Ausgabe 4/2012), in der die steuerlichen Rücklagen in § 62 AO mit Wirkung zum 1. Januar 2014 neu gefasst wurden, hat unmittelbar Auswirkungen auf die Steuererklärungen für 2014. Wir nehmen dies zum Anlass, einen Überblick über die steuerlichen Rücklagen und die Mittelverwendungsrechnung zu geben.
Den Nachweis, dass die Verpflichtung nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO der zeitnahen Mittelverwendung erfüllt wird, hat eine steuerbegünstigte Körperschaft durch eine Mittelverwendungsrechnung zu führen. Hierin ist darzustellen, dass sie ihre Mittel im Jahr des Zuflusses oder in den folgenden zwei Kalender- oder Wirtschaftsjahren für ihre steuerbegünstigten Zwecke eingesetzt hat. Als zulässige Ausnahmen vom Gebot der zeitnahen Mittelverwendung darf eine steuer-begünstigte Körperschaft ihre Mittel ganz oder teilweise den Rücklagen gemäß § 62 AO zuführen und somit vorübergehend bzw. auf Dauer Vermögen bilden.
(Zweck-)gebundene Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO
Diese Vorschrift entspricht inhaltlich der Regelung des § 58 Nr. 6 AO a. F., wonach eine Körperschaft ihre Mittel ganz oder teilweise einer (zweck-)gebundenen Rücklage zuführen darf, soweit dies erforderlich ist, um ihre laufenden oder geplanten steuerbegünstigten Satzungszwecke nachhaltig zu erfüllen (Projektmittel- bzw. Investitionsrücklage, Betriebsmittelrücklage). Für die Verwirklichung des Vorhabens muss entweder bereits eine konkrete Zeitvorstellung bestehen oder der Durchführungswille der Maßnahme in einem angemessenen Zeitraum muss glaubhaft sein. Als Nachweis der tatsächlichen Durchführungsabsicht dient hierbei regelmäßig der Beschluss des zuständigen Gremiums. Insbesondere bei Immobilienprojekten kann ein langfristiger Zeitraum bis zur Durchführung angemessen sein, sofern die ernsthafte Verfolgung des Projektes laufend glaubhaft gemacht wird.
Die Betriebsmittelrücklage für jährlich wiederkehrende Ausgaben kann in Höhe des Mittelbedarfs für einen angemessenen Zeitraum gebildet werden. Als angemessen wird in der Regel ein Zeitraum von mindestens drei Monaten angesehen. Basis hierfür bilden Ausgaben (Aufwendungen) für Personal- und Materialaufwand, sonstige betriebliche Aufwendungen und Zinsaufwand. Gemäß den Ausführungen im neuen Anwendungserlass dürfen „nur tatsächlich vorhandene Mittel“ in eine Rücklage eingestellt werden.
Wiederbeschaffungsrücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 AO
Mit dieser Vorschrift ist die Wiederbeschaffungsrücklage, die bereits in der bisherigen Verwaltungspraxis anerkannt und unter den § 58 Nr. 6 AO a. F. gefasst wurde, nun separat gesetzlich geregelt. Sie kann für die Wiederbeschaffung von Wirtschaftsgütern, die zur Verwirklichung der steuerbegünstigten, satzungsmäßigen Zwecke erforderlich sind, gebildet werden. Die Höhe berechnet sich nach den regulären Absetzungen für Abnutzung des zu erneuernden Wirtschaftsguts. Für höhere Einstellungen muss ein Nachweis erbracht werden. Voraussetzung für die Bildung ist der glaubhaft zu machende Plan der Neu-anschaffung des Wirtschaftsguts in absehbarer Zeit. Ein pauschaler Ansatz der kumulierten Abschreibung ohne Bezug zu einem einzelnen Wirtschaftsgut und einem Investitionszeitplan wird ausdrücklich nicht (mehr) akzeptiert. Die Glaubhaftmachung muss auch hier durch einen entsprechenden Beschluss eines Gremiums (Vorstand, Mitgliederversammlung, Geschäftsführung) dokumentiert werden.
Schwierigkeiten ergeben sich in diesem Zusammenhang mit dem Nachweis einer beabsichtigten Wiederbeschaffung bei Gebäuden in weiterer Zukunft, sofern noch keine konkreten Planungen und Beschlüsse vorliegen. Damit wird die langfristige Ansammlung der Mittel für größere Bauvorhaben erschwert. Unsicherheit besteht auch bei der Auslegung der Formulierung der „regulären Absetzungen für Abnutzung“, da nicht eindeutig erkennbar ist, ob es sich hier um die buchmäßigen Abschreibungen nur des laufenden Jahres oder um die kumulierten Abschreibungen handelt. Gemäß Literaturmeinung könnte die Formulierung „Absetzungen“ im Plural ein Indiz für die Zulässigkeit der Zuführung der bisher aufgelaufenen Abschreibungen sein. Zumindest kann der Rücklage die reguläre jährliche Abschreibung sukzessiv zugeführt werden.
Zudem ist auch die zukünftige Finanzierung einer Investition zu berücksichtigen, da nur bei einem tatsächlichen Einsatz von Eigenmitteln die Zuführung zur Wiederbe-schaffungsrücklage sinnvoll erscheint.
Freie Rücklagen nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO
Hiernach dürfen Körperschaften höchstens ein Drittel des Überschusses aus der Vermögensverwaltung und darüber hinaus höchstens 10 % der sonstigen, zeitnah zu verwendenden Mittel einer Rücklage zuführen. Die Vorschrift entspricht inhaltlich der zum 1. Januar 1985 eingeführten Regelung des § 58 Nr. 7a AO a. F., die erstmals die Möglichkeit einer Rücklagenbildung ohne Zweckbindung eröffnete, um die Leistungskraft der Körperschaft zu stärken.
Die neue Vorschrift sieht vor, dass diese Rücklage zusätzlich zu den (zweck-)gebundenen Rücklagen nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO gebildet werden darf, wobei die Gesamthöhe sowie die zeitliche Dauer ihrer Bildung grundsätzlich nicht begrenzt sind. Es steht der Körperschaft frei, die Mittel erst zu einem späteren Zeitpunkt für eigene satzungsmäßige Zwecke einzusetzen oder sie an eine andere Körperschaft für steuerbegünstigte Zwecke wei-terzuleiten. Die Mittel dürfen nach Auffassung der Finanzverwaltung auch zur Errichtung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes oder zum Anteilserwerb an einer steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft verwendet werden, sofern diese nicht dauerdefizitär sind. Die Auflösung der Rücklage zum Ausgleich von Verlusten im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist dagegen unzulässig.
Bei der Ermittlung des Ergebnisses in der Vermögensverwaltung sind in Anlehnung an einkommensteuerrechtliche Grundsätze insbesondere die Einnahmen aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen. Als Ausgaben sind solche Aufwendungen anzusetzen, die dem Grunde nach steuerliche Werbungskosten darstellen. Die Überschüsse oder Defizite aus verschiedenen Bereichen der Vermögensverwaltung sind dabei zu-sammenzurechnen. Nicht einzubeziehen sind Erträge aus der Veräußerung von Vermögensgegenständen des zulässigen (nicht zeitnah zu verwendenden) Vermögens, da diese sog. Umschichtungsgewinne von vornherein nicht der zeitnahen Mittelverwendungspflicht unterliegen. Es bietet sich daher an, die Gewinne aus Vermögensumschichtungen in einer Nebenrechnung zu erfassen und fortzuschreiben, um diese im Rahmen der Mittelverwendungsrechnung gesondert als nicht zeitnah zu verwendende Mittel ausweisen zu können.
Sofern die Vermögensverwaltung eines Jahres mit einem Verlust abschließt, darf keine Zuführung zur freien Rücklage erfolgen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung müssen diese Verluste allerdings vorgetragen und mit den Überschüssen der Folgejahre verrechnet werden, so dass die Zuführung in den Folgejahren bis zur vollständigen Verrechnung der Verluste entsprechend geschmälert wird.
Bemessungsgrundlage für die 10-Prozent-Zuführung sind die Gewinne aus den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben und den Zweckbetrieben sowie die Bruttoeinnahmen aus dem ideellen Bereich (Spenden, Bußgelder). Gewinne und Verluste innerhalb der Sphären sind untereinander zu verrechnen, darüber hinausgehende Verluste mindern die Bemessungsgrundlage aber nicht, d. h. Gewinne aus dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb werden nicht mit Verlusten aus dem Zweckbetrieb verrechnet und umgekehrt. Im ideellen Bereich ist zu beachten, dass Erbschaften ggf. dem zulässigen Vermögen nach § 62 Abs. 3 AO zuzuordnen und daher aus der Bemessungsgrundlage auszusondern sind (siehe unten „weitere zulässige Vermögensbildungen“).
Während bis zum 31. Dezember 2013 nach der alten Regelung des § 58 Nr. 7a AO eine unterlassene Zuführung nicht nachgeholt werden durfte, sieht § 62 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 AO nun die Möglichkeit vor, eine unterlassene Zuführung bis zu dem möglichen Höchstbetrag des Jahres in den folgenden zwei Jahren nachzuholen.
Rücklage zum Erwerb von Gesellschaftsrechten – § 62 Abs. 1 Nr. 4 AO
Hiernach dürfen Körperschaften ihre Mittel einer Rücklage zum Erwerb von Gesellschaftsrechten zur Erhaltung der prozentualen Beteiligung ein Kapitalgesellschaften zuführen, wobei die Dotation dieser Rücklage die Höhe der freien Rücklage (§ 62 Abs. 1 Nr. 3 AO) mindert. Die Regelung entspricht annähernd der Fassung des § 58 Nr. 7b AO a. F.
Weitere zulässige Vermögensbildungen nach der AO § 62 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 AO
In dieser Vorschrift werden die Zuwendungen Dritter genannt, die dem Vermögen zugeführt werden können und nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung unterliegen: Zuwendungen von Todes wegen, wenn der Erblasser keine Auflage zur Verwendung für den laufenden Aufwand gemacht hat, Zuwendungen zur Vermögensausstattung, Spendenaufruf zur Vermögensaufstockung und Sachzuwendungen zum Vermögen. Sofern im Veranlagungsjahr Mittel i. S. d. Vorschrift zum Vermögen zugeführt werden, mindern diese die Bemessungs-grundlage für die Zuführungen gemäß § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO. Entsprechend der „Rücklage aus Vermögensum-schichtungen“ ist es empfehlenswert, auch für diesen Bereich eine gesonderte Nebenrechnung zu führen, um die Entwicklung dieser Rücklagen nachvollziehen zu können.
Sog. Altvermögen
Da die Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung erst mit Inkrafttreten der AO zum 1. Januar 1977 eingeführt wurde, ist das vor diesem Zeitpunkt vorhandene Vermögen auszunehmen. Gemäß den früheren Regelungen waren zwar etwaige „Gewinne bzw. Erträge“ für satzungsgemäße Zwecke zu verwenden, darunter waren aber nicht die Mitgliedsbeiträge und Spenden gefasst worden. Insofern bildet das „Altvermögen“ zulässiges Vermögen, das nicht der zeitnahen Verwendungspflicht unterliegt.
Mittelverwendungsrechnung nach der AO: Ein Praxisbeispiel
Gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 AO besteht für steuerbegünstigte Körperschaften die Pflicht, ihre Mittel grundsätzlich zeitnah für die begünstigten Satzungszwecke zu verwenden. Ausnahmen hiervon regelt § 62 AO seit Inkrafttreten ab 1. Januar 2014 (vormals § 58 AO a. F.). Eine Verwendung erfolgt zeitnah, wenn die im Kalenderjahr zugeflossenen Mittel spätestens bis zum Ende des zweiten auf die Vereinnahmung folgenden Kalenderjahres für satzungsmäßige Zwecke verwendet werden (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 5 S. 3 AO).
Grundsätzlichgilt das Zu- und Abflussprinzip, wobei bei den steuerbegünstigten Körperschaften, die freiwillig oder kraft Gesetzes Bücher führen, Mittelzu- und -abgänge auch nach bilanziellen Grundsätzen behandelt werden können. Mittel im Sinne der vorbezeichneten Vorschrift sind nicht nur die der Körperschaft durch Spenden, Beiträge und Erträge des Vermögens und ihrer Zweckbetriebe zur Verfügung stehenden monetären Beträge, sondern sämtliche Vermögenswerte der Körperschaft.
Rückstellungen und Verbindlichkeiten sind als bereits gebundene Mittel vom Gesamtbetrag der Vermögenwerte in Abzug zu bringen. Des Weiteren können die verbleibenden freien Mittel ganz oder teilweise den Rücklagen gemäß § 62 AO zugeführt werden (vgl. Neuerungen zur Mittelverwendungsrechnung Teil 1 und 2, Solidaris-Information 1/2015 und 2/2015). Die nachfolgende Musterrechnung orientiert sich an einer in der Literatur vertretenen Darstellung zur Mittelverwendungsrechnung und stößt nach unseren Erfahrungen bei der Finanzverwaltung auf Akzeptanz. Sie basiert auf den Buchwerten der nebenstehend dargestellten Bilanz.
Zunächst werden die aktiven Wirtschaftsgüter vor dem Hintergrund der Mittelverwendung in bereits für steuerbegünstigte Zwecke eingesetzt bzw. noch nicht steuerbegünstigten Zwecken zugeführt eingeteilt. Dies gilt für die immateriellen Vermögensgegenstände, das Sachanlagevermögen und die Vorräte. Bereits bei der Zuordnung des Sachanlagevermögens treten nach unseren Erfahrungen die ersten Abgrenzungsschwierigkeiten auf, denn die Buchwerte der Anlagegüter, die der Sphäre der Vermögensverwaltung (z. B. Ärztehaus) oder dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzurechnen sind (z. B. Besuchercafeteria), sind getrennt als noch nicht steuerbegünstigten Zwecke zugeführt zu erfassen.
Sollte dies in der Vergangenheit noch nicht erfolgt sein, empfehlen wir, bei der nächsten Mittelverwendungsrechnung diesen Bereich genauer zu analysieren. Im Beispiel wurde eine Immobilie mit einem Buchwert von 500 TEUR der zulässigen Vermögensverwaltung zugeordnet, da diese in Vorjahren aus nicht zeitnah zu verwendenden Mitteln finanziert wurde. Im Fallbeispiel findet sich daher ein Abzug vom Gesamtbetrag der Mittel in gleicher Höhe (Wirtschaftsgüter der zulässigen Vermögensverwaltung 500 TEUR).
Eine pauschale Zuordnung des Sachanlagevermögens zum Zweckvermögen sollte gerade bei umfangreicher vermögensverwaltender Tätigkeit oder bei großen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben auf jeden Fall vermieden werden, denn dies könnte von der Finanzverwaltung kritisch hinterfragt werden. Auch die Frage nach der Mittelherkunft für Investitionen in der Vermögensverwaltung oder im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb rückt in diesem Zusammenhang zunehmend in den Fokus der Finanzverwaltung, denn hierfür dürfen in der Regel nur nicht zeitnah zuverwendende Mittel eingesetzt werden.
Das Finanzanlagevermögen wird – wie der Kassenbestand und die Guthaben bei Kreditinstituten – als noch nicht verwendet dargestellt. Dies gilt auch für die Forderungen und sonstigen Vermögensgegenstände, da hier entsprechend dem Zu- und Abflussprinzip noch kein liquider Mittelzufluss erfolgt ist. In der Literatur wird daher zum Teil auch die Auffassung vertreten, dass Forderungen gar nicht oder nur in dem Maße anzusetzen sind, wie ihnen Verbindlichkeiten mit vergleichbarer Fälligkeit gegenüberstehen. Diese Methode kann bei hohen kurzfristigen Forderungen, aber nur geringen kurzfristigen Verbindlichkeiten in der Mittelverwendungsrechnung zu einer Kürzung des Gesamtbetrags der Mittel führen. Auch in unserem Fallbeispiel wurden die kurzfristigen Forderungen der Höhe nach gekappt, da geringere vergleichbare Verbindlichkeiten bilanziert werden.
Aktivposten, die nur Abgrenzungscharakter haben (z. B. die Rechnungsabgrenzungsposten, Ausgleichsposten aus Eigenmittelförderung oder der aktive Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung), bleiben nach dieser Methode außer Ansatz. Von dem so errechneten Gesamtbetrag der Mittel werden die bereits für steuerbegünstigte Zwecke eingesetzten Mittel (Zwischensummen I + II) abgezogen, ebenso die passivierten Rückstellungen und Verbindlichkeiten.
Bei den Rückstellungen ist zu beachten, dassnur die nach steuerlichen Vorschriften gebildeten Rückstellungen ansatzfähig sind. Bei dem Abzug von langfristigen Verbindlichkeiten, die zur Finanzierung von Sachanlagevermögen dienen, ist aus unserer Sicht Vorsicht geboten. Denn wird das darlehensfinanzierte Sachanlagevermögen bereits dem für steuerbegünstigte Zwecke verwendeten Bereich zugeordnet (Bestandteil der Zwischensumme I und II) und damit vom Gesamtbetrag der Mittel abgezogen, würde der Abzug dieses Darlehens zu einem doppelten Ansatz und damit möglicherweise zu einem hohen Verwendungsüberhang führen, der wirtschaftlich gar nicht gegeben ist.
Vor diesem Hintergrund werden auch die Sonderposten aus Investitionszuschüssen bei der Mittelverwendungsrechnung nicht in Abzug gebracht. Schließlich werden die nicht zeitnah zu verwendenden Mittel – wie etwa das Stammkapital der GmbH oder die Rücklagennach § 62 AO – entsprechend in Abzug gebracht.
Im vorliegenden Beispiel ergibt sich aus der Berechnung ein Verwendungsüberhang in Höhe von 100 TEUR (negativerEndbestand). Damit hat die Körperschaft bereits mehr Vermögen – zeitnah – verwendet, als von ihr nach § 55 AO gefordert wurde.
Mittelverwendungsrechnung/ Betriebsmittelrücklage nach § 62 AO: Praxishinweis
Aufgrund der Komplexität der steuerlichen Rücklagen und der Mittelverwendungsrechnung können wir an dieser Stelle nur einen groben Überblick geben. Gerne erstellen wir für Ihre Einrichtung eine individuelle Mittelvewendungsrechnung und sind Ihnen bei der Zuordnung der Vermögenswerte und der Fortentwicklung der Rücklagen nach § 62 AO behilflich.
