Durch das zum 1. Juli 2023 in Kraft getretene Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts wurden die §§ 80 ff. BGB neu gefasst und insbesondere die Struktur des Stiftungsvermögens bundeseinheitlich geregelt. Doch auch nach dieser Stiftungsreform ist die Rechnungslegung von Stiftungen gesetzlich nicht hinreichend geregelt, so dass der vom IDW entwickelte Standard weiterhin Bedeutung für eine zweckentsprechende Ausgestaltung der Rechnungslegung von Stiftungen behält und unter der neuen Kurzbezeichnung IDW RS FAB 5 (bisher IDW RS HFA 5) mit Stand vom 28. August 2024 neu gefasst wurde.
Neue Regelungen zum Stiftungsvermögen
Das neue Stiftungsrecht unterscheidet die Ewigkeitsstiftung und die Verbrauchsstiftung. Gemäß § 80 BGB wird eine Stiftung in der Regel auf unbestimmte Zeit mit einem Vermögen zur dauernden und nachhaltigen Zweckerfüllung errichtet (Ewigkeitsstiftung). Sie kann aber auch auf bestimmte Zeit errichtet werden, innerhalb derer ihr gesamtes Vermögen zur Zweckerfüllung zu verbrauchen ist (Verbrauchsstiftung).
Denkbar ist auch eine Kombination in der Weise, dass eine Stiftung mit Vermögen errichtet wird, welches zu einem Teil dauerhaft zu erhalten ist und zum anderen Teil zu verbrauchen ist (Hybridstiftung). Das Stiftungsvermögen gliedert sich in das Grundstockvermögen und das sonstige Vermögen (§ 83b Abs. 1 Satz 1 BGB).
Das Grundstockvermögen setzt sich gemäß § 83b Abs. 2 Nr. 1 bis 3 BGB zusammen aus
- dem gewidmeten Vermögen,
- den Zustiftungen,
- dem Vermögen, das von der Stiftung zu Grundstockvermögen bestimmt wurde.
Das Grundstockvermögen ist ungeschmälert zu erhalten (§ 83c Abs. 1 Satz 1 BGB). Von diesem Grundsatz macht das Gesetz zwei Ausnahmen. Ein vorübergehender Verbrauch mit Pflicht zur anschließenden Wiederaufstockung ist möglich, wenn entweder die Satzung es zulässt (§ 83c Abs. 2 BGB) oder das Landesrecht eine entsprechende Antragsmöglichkeit vorsieht (§ 83c Abs. 3 BGB). Gesetzlich nicht geregelt ist weiterhin die Frage, ob die Erhaltung des Grundstockvermögens real oder nominal zu erfolgen hat.
Das sonstige Vermögen ist Vermögen, dass nicht Grundstockvermögen ist. Verbrauchsstiftungen haben ausschließlich sonstiges Vermögen (§ 83b Abs. 1 Satz 2 BGB). Im Gegensatz zum Grundstockvermögen ist das sonstige Vermögen zu Stiftungszwecken zu verwenden. Auch bei einer auf unbestimmte Zeit errichteten Stiftung kann der Stifter einen Teil des gewidmeten Vermögens zu sonstigem Vermögen bestimmen (Hybridstiftung), so dass es zu Stiftungszwecken zu verwenden ist (§ 83b Abs. 3 BGB).
Neue Regelungen im Eigenkapitalausweis
In der Rechnungslegungspraxis erstellen viele Stiftungen einen Jahresabschluss nach handelsrechtlichen Vorschriften. Die neue IDW Stellungnahme nimmt die im BGB aufgeführte Differenzierung im Stiftungsvermögen auf und empfiehlt einen entsprechenden Ausweis im Eigenkapital der Stiftung.
Dabei wird die gesetzliche Pflicht zum Erhalt des Grundstockvermögens im Sinne des BGB grundsätzlich nicht als gegenständlicher Erhalt einzelner Vermögensgegenstände, sondern als Werterhalt im Gesamten verstanden. Dieser Werterhalt des Grundstockvermögens wird in der handelsrechtlichen Bilanzierung auf der Passivseite der Bilanz als Eigenkapital der Stiftung wertmäßig im Grundstockkapital abgebildet. Insoweit wird konzeptionell die Vermögenserhaltung als Kapitalerhaltung verstanden und auf der Passivseite der Bilanz der Nominalwert des zu erhaltenden Kapitals ausgewiesen.
Das Eigenkapital der Stiftung sollte nach der Stiftungsreform laut IDW wie folgt gegliedert werden:
- A. Eigenkapital
- I. Grundstockkapital
- 1. Errichtungskapital
- 2. Zustiftungskapital
- 3. Zuführungskapital
- II. Verbrauchskapital
- III. Kapitalrücklage
- IV. Ergebnisrücklagen
- V. Umschichtungsergebnisse
- VI. Ergebnisvortrag
Neu ist nunmehr die Differenzierung im Eigenkapital der Stiftung in Grundstockkapital (I.) und Verbrauchskapital (II.).
Das Grundstockkapital soll dabei für einen erhöhten Informationsgehalt und in adäquater Umsetzung des § 83b Abs. 2 Nr. 1 bis 3 BGB weiter untergliedert werden:
- Das Errichtungskapital zeigt den Wert des korrespondierenden Grundstockvermögens im Zeitpunkt der Errichtung der Stiftung.
- Das Zustiftungskapital beinhaltet Zustiftungen in das Grundstockvermögen vom Stifter oder einem Dritten zu einem späteren Zeitpunkt.
- Im Zuführungskapital werden von der Stiftung erwirtschaftete Mittel, die auf Beschluss des Stiftungsvorstands zur Aufstockung des Grundstockvermögens verwendet werden sollen, ausgewiesen.
Das Verbrauchskapital zeigt das bei der Errichtung einer Stiftung eingebrachte und zum planmäßigen Verbrauch bestimmte Vermögen. Erfasst werden auch Zuwendungen vom Stifter oder einem Dritten zu einem späteren Zeitpunkt in das sonstige Vermögen, die ebenfalls zum planmäßigen Verbrauch bestimmt sind. Während das Grundstockkapital ungeschmälert zu erhalten ist, ist das Verbrauchskapital planmäßig für die Zweckerfüllung zu verbrauchen.
Als Kapitalrücklage werden – wie bisher schon – Zuwendungen vom Stifter oder einem Dritten zur Kapitalstärkung ausgewiesen, die nach dem Willen des Zuwendenden oder dem Zweck der Mittel weder dem Grundstockkapital noch dem Verbrauchskapital zuzuordnen sind (vgl. Dr. Barzen/Wedekind: Zuwendungen in die Kapitalrücklage als Alternative zur Zustiftung, NJW 47/2022).
Eigenkapitalausweis als Nachweis zur Kapitalerhaltung
Auch wenn angesichts der Inflation eine reale Kapitalerhaltung wünschenswert wäre, genügt – sofern der Stifterwille oder die Satzung nichts anderes erkennen lässt – die nominale Erhaltung des Grundstockkapitals den gesetzlichen Erfordernissen. Zum Nachweis der nominalen Kapitalerhaltung muss das dauerhaft zur Verfügung stehende Eigenkapital zumindest dem ausgewiesenen Grundstockkapital entsprechen. Da die Bilanz auf handelsrechtlichen Bilanzierung- und Bewertungsvorschriften beruht, kann es aber gegebenenfalls erforderlich sein, eine weitergehende Berechnung zu Zeitwerten der Vermögensgegenstände und Schulden (Berücksichtigung etwaiger stiller Reserven und Lasten) vorzunehmen.
Praxis-Hinweis
Die Vereinheitlichung des Stiftungsrechts hat auch Auswirkungen auf die Landesstiftungsgesetze. Bis auf Rheinland-Pfalz, Saarland und Thüringen haben mittlerweile alle Bundesländer ihre jeweiligen Landestiftungsgesetze angepasst. Ein Nachweis über die Erhaltung des Stiftungsvermögens und die satzungsgemäße Verwendung der Stiftungsmittel wird weiterhin in fast allen Bundesländern gefordert, zum Teil auch mit einer Prüfung des Nachweises. Neu geregelt ist zudem in Schleswig-Holstein, dass der Jahresabschluss einer Prüfung zu unterziehen ist, wenn das Grundstockvermögen mindestens 2 Millionen Euro beträgt.
