KZVK-Finanzierungsbeitrag – Ergebnisauswirkung der Rückstellungsbildung in Folgejahren

Nachdem der Verwaltungsrat der Kirchlichen Zusatzversorgungskasse des Verbandes der Diözesen Deutschlands (KZVK) beschlossen hat, zur Schließung der bestehenden Deckungslücke im Abrechnungsverband S einen Finanzierungsbeitrag zu erheben, wird im Rahmen der Aufstellung der Jahresabschlüsse von an der KZVK beteiligten Unternehmen für das Geschäftsjahr 2016 vielfach diskutiert, ob in Ausübung des Wahlrechts nach Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB eine Rückstellung für die mittelbare Pensionsverpflichtung aus der Subsidiärhaftung des Dienstgebers aufgrund der Deckungslücke bei der KZVK gebildet werden soll (vgl. Solidaris-Information 4/2016). Im Rahmen der bilanzpolitischen Entscheidungen zum 31. Dezember 2016 sollten aufgrund der Bindungswirkung des Grundsatzes der Ansatz- und Bewertungsstetigkeit für Folgejahre jedoch bereits die Auswirkungen auf die Jahresabschlüsse der nachfolgenden Geschäftsjahre in den Blick genommen werden. Nachfolgendes Fallbeispiel veranschaulicht diese Auswirkungen.

Ermittlung der mittelbaren Pensionsverpflichtung
Als Bewertungsmaßstab für die Ermittlung des handelsrechtlichen Erfüllungsbetrages der Rückstellung für die mittelbare Pensionsverpflichtung ist der Barwert aus der Summe der in den nächsten 24 Jahren zu leistenden Finanzierungsbeiträge sachgerecht (vgl. Szük/Tölle, WPg 23.2016). Ausgehend von einem beispielhaft angenommenen jährlichen Finanzierungsbeitrag in Höhe von 700 TEUR ergibt sich bei einem Abzinsungssatz am 31. Dezember 2016 von 4,01 % ein Barwert aus der Summe der Finanzierungsbeiträge in Höhe von rd. 11,0 Mio. EUR.

Teilweise Passivierung der mittelbaren Pensionsverpflichtung
Sofern die Verpflichtung nur teilweise passiviert werden soll (vgl. Solidaris-Information 4/2016 sowie Szük/Tölle, WPg 23.2016), ist der im Rahmen der erstmaligen Rückstellungsbildung gewünschte Teilbetrag sachgerecht zu ermitteln. Hierzu ist in der Praxis für eine sachlich stetig definierte Mitarbeitergruppe deren Anteil an den Ansprüchen aller Mitarbeiter des bilanzierenden Unternehmens an die KZVK zu ermitteln. Die dazu erforderlichen Informationen zu den individuellen Verpflichtungen der KZVK gegenüber den Mitarbeitern stellt die KZVK auf Anfrage in elektronischer Form zur Verfügung.

Als Kriterium für die Definition einer Mitarbeitergruppe zur anteiligen Bildung einer Rückstellung können Jahrgänge, Dienstarten oder andere Abgrenzungskriterien gewählt werden. Die Festlegung der relevanten Mitarbeitergruppe hat dabei Auswirkungen auf die zukünftige Entwicklung der Rückstellung, da die einmal festgelegte Gruppe und ihr Anteil an den Gesamtansprüchen gegenüber der KZVK fortgeschrieben werden müssen. So wird der Anteil der Ansprüche einer Mitarbeitergruppe aus älteren Jahrgängen an den Gesamtansprüchen grundsätzlich zurückgehen, während der Anteil der Ansprüche einer Mitarbeitergruppe aus jüngeren Jahrgängen an den Gesamtansprüchen grundsätzlich steigen wird.

Durch Auswahl einer Gruppe von relativ jungen Jahrgängen als Mengengerüst wird in unserem Fallbeispiel am 31. Dezember 2016 aufgrund von Ansprüchen dieser Mitarbeitergruppe gegenüber der KZVK in Höhe von 7,2 Mio. EUR bei Gesamtansprüchen aller Mitarbeiter des bilanzierenden Unternehmens von insgesamt 20,0 Mio. EUR und damit eines Anteils von 36,0 % eine Rückstellung in Höhe von rd. 4 Mio. EUR zum 31. Dezember 2016 gebildet (36 % von 11,0 Mio. EUR).

Der Anteil der Gruppe von relativ jungen Jahrgängen an den Gesamtansprüchen aller Mitarbeiter des bilanzierenden Unternehmens soll im Fallbeispiel in den Folgejahren jährlich um 0,5 Prozentpunkte steigen. Dieser Anstieg führt isoliert betrachtet zu einem Anstieg des anteiligen Barwerts der zukünftigen Finanzierungsbeiträge zum 31. Dezember 2017 um 84 TEUR.

Auswirkung der absinkenden Zinskurve auf die zu bildende Rückstellung
Der Barwert aus der Summe der Finanzierungsbeiträge wird durch Abzinsung der zukünftig zu leistenden Finanzierungsbeiträge gemäß § 253 Abs. 2 HGB mit einem durchschnittlichen Zinssatz der vergangenen 10 Jahre bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ermittelt. Aufgrund des in den vergangenen Jahren gesunkenen Zinsniveaus ist davon auszugehen, dass der maßgebliche Rechnungszins als Durchschnittszins der vergangenen 10 Jahre in den nächsten Jahren weiter sinken wird. Dies führt isoliert betrachtet zu einem höheren Barwert. Dadurch kann es gegebenenfalls zu einer notwendigen Rückstellungsdotierung trotz Verminderung der Deckungslücke durch geleistete Finanzierungsbeiträge kommen.

Für die Fortschreibung der Rückstellung wird davon ausgegangen, dass der Abzinsungssatz jährlich um 0,30 % sinkt. Bei einem angenommenen erwarteten Rückgang des Rechnungszinses von 4,01 % zum 31. Dezember 2016 um 0,30 Prozentpunkte zum 31. Dezember 2017 auf 3,71 % führt dies im Beispiel zu einem Anstieg des anteiligen Barwerts der Finanzierungsbeiträge um 114 TEUR.

Unter Berücksichtigung der erforderlichen Aufzinsung der Verpflichtung, durch die sich der anteilige Barwert der zukünftigen Finanzierungsbeiträge bereits um 118 TEUR erhöht, ergibt sich im Fallbeispiel, dass sich die anteilige Rückstellung trotz einer Inanspruchnahme der Rückstellung durch den entsprechenden Anteil am geleisteten Finanzierungsbeitrag in 2017 von 256 TEUR (36 % von 700 TEUR) insgesamt um 60 TEUR erhöht:

 

TEUR
Stand 31.12.20164.000
Inanspruchnahme - 256
Zuführung 84
Zinsänderung 114
Aufzinsung 118
Stand 31.12.20174.060

Zusammenfassung
Die Ausübung des Wahlrechts nach Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB zur teilweisen Bildung der Rückstellung für die mittelbare Pensionsverpflichtung aus der Subsidiärhaftung bei der KZVK ist zulässig und auf Basis der bei der KZVK abrufbaren Daten durchführbar. Bei der (anteiligen) Bildung der Rückstellung sollte jedoch bedacht werden, dass dies zwangsläufig Auswirkung auf die Entwicklung der Rückstellung in den Folgejahren haben wird. Zudem ist zu berücksichtigen, dass im Fall von Umstrukturierungen in Unternehmen (z. B. aufgrund von (Teil-)Betriebsübertragungen) die für das Mengengerüst der Rückstellung ausgewählten Gruppen unter Umständen eine deutliche Änderung erfahren können.

Kontakt
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Teamleiter, Prokurist
Solidaris Revisions-GmbH
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft
Szük
Stefan Szük
  • Studium der Betriebswirtschaftslehre (Diplom 2006) an der Universität Köln
  • Berufsexamen zum Steuerberater (2008) und Wirtschaftsprüfer (2011)
  • Leiter des KompetenzTeams Prüfung
  • Leiter des Solidaris BranchenTeams Kinder- und Jugendhilfe/Bildung
Schwerpunkte
  • Jahresabschluss- / Konzernabschlussprüfungen
  • Rechnungslegung und Prüfung von Krankenhäusern, Komplexeinrichtungen Einrichtungen der Alten- und der Kinder- und Jugendhilfe im gemeinnützigen Bereich
  • Beratung von Organisationen im Gesundheits- und Sozialwesen, insbesondere bei steuerrechtlichen und betriebswirtschaftlichen Fragestellungen
  • Begleitung von Umstrukturierungen, Kooperationen und Transaktionen
  • Prüfung von Businessplänen
  • externe und interne Referententätigkeit zur Rechnungslegung und Prüfung
  • Fachartikel zur Rechnungslegung und Prüfung von Non-Profit-Organisationen
Veröffentlichungen in der Fachpresse
2016
  • Abschreibungsfinanzierung mittels "Schütt-aus-Hol-zurück"-Methode bei Krankenhäusern: WPg, 5/2017, S. 576-582.