Bei Zuschüssen für Forschungsaktivitäten kommt in der Praxis insbesondere in der Krankenhaus-Rechnungslegung regelmäßig die Frage auf, ob ein Ausweis in der handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung unter den Umsatzerlösen oder den sonstigen betrieblichen Erträgen zu erfolgen hat. Der folgende Beitrag gibt zu dieser Abgrenzungsfrage eine Hilfestellung.
Zur Einordnung von Zuschüssen als Umsatzerlöse müssen grundsätzlich die Kriterien der Legaldefinition des § 277 Abs. 1 HGB erfüllt sein, die mit dem Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) geändert wurden. Der Gesetzgeber erläutert dazu, dass Umsatzerlöse nicht mehr wie im bisherigen Recht auf die im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit typischen Dienstleistungen begrenzt sind. Auch die Erbringung von Dienstleistungen außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit generiert künftig Umsatzerlöse und keine sonstigen betrieblichen Erträge. Ergänzend wird darauf hingewiesen, dass es für die Abgrenzung künftig stärker als bisher auf das Begriffselement „Dienstleistung“ ankommt, das für die meisten Grenzfälle eine hinreichende Orientierung bieten soll. Das „Ergebnis der gewöhnlichen Geschäfts-tätigkeit“, auch als Abgrenzungskriterium in Bezug auf die Umsatzerlöse, sieht das handelsrechtliche Gliederungsschema der Gewinn- und Verlustrechnung hingegen nicht mehr vor. Folglich kommt es zur Einordnung eines (Forschungs-)Zuschusses als Umsatzerlös wesentlich darauf an, ob der Zuschuss einen Erlös aus der Erbringung einer Dienstleistung darstellt. Die Erbringung einer Dienstleistung setzt das Vorliegen eines Leistungsaustausches voraus.
Zuschüsse für Forschungsaktivitäten werden regelmäßig unterschieden in Zuschüsse für Grundlagen-forschung und Zuschüsse für angewandte Forschung. Zuschüsse für Grundlagenforschung werden erteilt ohne konkreten Auftrag, eine bestimmte Hypothese zu verifizieren oder ein Ergebnis zu erzielen. Für Zuschüsse für Grundlagenforschung kommt mithin immer nur ein Ausweis unter den sonstigen betrieblichen Erträgen infrage, da das Kriterium des Leistungsaustausches stets unerfüllt bleibt.
Die angewandte Forschung ist hingegen durch ihre praktische Zielsetzung gekennzeichnet. Zuschüsse für die angewandte Forschung können folglich durchaus mit einem konkreten Auftrag verbunden sein. Es wird in der handelsrechtlichen Literatur in diesem Zusammenhang zwischen Antrags- und Auftragsforschung unterschieden. Im Fall der Antragsforschung werden i. d. R. für einzelne Forschungsprojekte Zuschüsse beantragt. Ein Leistungsaustausch besteht hier nicht. Auflagen des Mittelgebers, die den Sinn haben, eine sachgerechte Verwendung der Mittel sicherzustellen, schließen eine Zuordnung zur Antragsforschung nicht aus, denn die Einhaltung dieser Auflagen kommt nicht einer Gegenleistung an den Mittelgeber gleich. Bei Auslegung des § 277 Abs. 1 HGB stellen Zuschüsse für Antragsforschung daher mangels Leistungs-austausch keine Umsatzerlöse dar, sondern sind unter den sonstigen betrieblichen Erträgen auszuweisen.
Davon abzugrenzen ist der Fall der Auftragsforschung, bei dem das Unternehmen im Rahmen eines Leistungsaustausches Zuschüsse von Dritten für Forschungsleistungen erhält. Wesentlich ist hier der innere sachliche Zusammenhang zwischen der Mittelzahlung und der Forschungsleistung des Unternehmens. Kennzeichnend für die Auftragsforschung ist auch, dass die Ergebnisse der Forschungsaktivität, z. B. durch Patente oder Lizenzen, auf den Auftraggeber übertragen werden. Zuschüsse für Auftragsforschung sind folglich unter den Umsatzerlösen auszuweisen.
Das Ergebnis der Einordnung von Forschungszuschüssen unter die Umsatzerlöse oder die sonstigen betrieblichen Erträge ist jedoch stets im Einzelfall kritisch zu würdigen. Zu bedenken ist, dass Zuschüsse für Antragsforschung für ein Unternehmen einen überwiegenden bis wesentlichen Anteil der Gesamter-träge ausmachen können. Das Unternehmen hat dann seine Geschäftstätigkeit wesentlich auf den Erhalt von solchen Zuschüssen ausgerichtet. In der wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung nehmen die Zuschüsse damit umsatzähnlichen Charakter an. Ein Ausweis der Forschungszuschüsse außerhalb der Umsatzerlöse würde in diesem Fall dem wirtschaftlichen Gehalt des Sachverhalts nicht vollständig gerecht.Bei der Auslegung der Einzelvorschriften des HGB ist die sogenannte Generalnorm des § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB zu beachten, wenn Zweifel bei Auslegung und Anwendung entstehen oder Lücken zu schließen sind. Es ist daher im Einzelfall nicht auszuschließen, dass von dem erläuterten Ausweis von Forschungszuschüssen abgewichen werden kann, um den Jahresabschlussadressaten den wirtschaftlichen Gehalt der Zuschüsse im Sinne eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Ertragslage zu vermitteln. Voraussetzung ist dann stets, dass ein solcher Ausweis klar vermittelt wird. Dies ist insbesondere gewährleistet, wenn eine Untergliederung des Postens „Umsatzerlöse“ in der Gewinn- und Verlustrechnung und ggf. eine ergänzende Erläuterung im Anhang erfolgen.
Praxis-Hinweis
Beim Ausweis von Zuschüssen ist die Legaldefinition der Umsatzerlöse in § 277 Abs. 1 HGB auszulegen. Der handelsrechtliche Ausweis von Zuschüssen muss differenziert erfolgen: Zuschüsse für Grundlagen-forschung sowie Zuschüsse für Antragsforschung sind unter den sonstigen betrieblichen Erträgen auszuwiesen. Zuschüsse für Auftragsforschung stellen hingegen Umsatzerlöse dar. Das Auslegungs-ergebnis ist vor dem Hintergrund des § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB zu würdigen. Zur Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Ertragslage des Unternehmens ist ein Ausweis von Zuschüssen für Antragsforschung unter den Umsatzerlösen unter bestimmten Voraussetzungen nicht zu beanstanden.
