Lageberichterstattung nach IDW Prüfungsstandard
Bereits im Dezember 2017 hat der Hauptfachausschuss des Institutes der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. (IDW) den Prüfungsstandard IDW PS 350 n. F. zur Prüfung des Lageberichts im Rahmen der Abschlussprüfung verabschiedet. Zwar befasst sich der Standard vornehmlich mit den Anforderungen an die Prüfung des Lageberichts, diese haben allerdings Auswirkungen auf die Lageberichterstattung von aufstellungspflichtigen Unternehmen bzw. Einrichtungen.
Der IDW Prüfungsstandard gilt grundsätzlich für die Prüfung von Lageberichten für Berichtszeiträume, die am oder nach dem 15. Dezember 2018 beginnen, und ist daher in der Regel erstmalig für die Lageberichterstattung für Geschäftsjahre zu beachten, die ab dem 1. Januar 2019 beginnen.
Verantwortung der gesetzlichen Vertreter nach IDW
Die gesetzlichen Vertreter eines Unternehmens (Kapitalgesellschaft, Verein, Stiftung etc.) sind verantwortlich für die Aufstellung eines Lageberichts, der die gesetzlichen Vorschriften erfüllt. Zu diesem Zweck haben sie Vorkehrungen und Maßnahmen (Systeme) einzurichten und aufrechtzuerhalten, die für die Aufstellung eines ordnungsgemäßen Lageberichts erforderlich sind. In Abhängigkeit von Größe und Komplexität eines Unternehmens können die Systeme, die für die Aufstellung eines ordnungsgemäßen Lageberichts erforderlich sind, unterschiedlich stark formalisiert sein.
Bei kleineren, wenig komplexen Unternehmen können bereits einige konkrete Einzelmaßnahmen der gesetzlichen Vertreter zur Generierung der benötigten Informationen ausreichend sein. So können die gesetzlichen Vertreter sowohl auf interne Informationen zurückgreifen (z. B. Erlös- und Personalstatistiken) als auch externe Informationsquellen nutzen (z. B. Studien von Branchenverbänden). Mit den eingerichteten Systemen muss sich der Abschlussprüfer verpflichtend befassen, um ein Verständnis für den Prozess zur Aufstellung des Lageberichts zu erlangen.
Wichtige Definitionen zum Lagebericht nach IDW PS 350 n. F.
Der Prüfungsstandard unterscheidet nunmehr zwischen lageberichtstypischen Angaben und lageberichtsfremden Angaben. Die lageberichtstypischen Angaben werden definiert als sämtliche Angaben, die entweder gesetzlich vorgeschrieben oder vom Deutschen Rechnungslegungs Standard Nr. 20 (DRS 20) gefordert sind. Beispiele für lageberichtstypische Angaben sind Angaben zur Prognose-, Chancen- und Risikoberichterstattung.
Lageberichtsfremde Angaben sind hingegen definiert als alle Angaben, die weder für den Lagebericht von den §§ 289 bis 289f HGB noch für den Konzernlagebericht nach den §§ 315 bis 315d HGB oder vom DRS 20 verlangt werden. Als lageberichtsfremde Angaben sind Erläuterungen zum gesellschaftlichen oder kulturellem Engagement (außerhalb des Zweckbetriebs) oder umfassende Nachhaltigkeitsberichte einzuordnen. Angaben, die vom Gesetz oder vom DRS 20 nur für Unternehmen bestimmter Größenklassen oder nur für kapitalmarktorientierte Unternehmen vorgesehen sind und in entsprechender Anwendung solcher Regelungen freiwillig in den Lagebericht aufgenommen werden, zählen nicht zu den lageberichtsfremden Angaben. Bei freiwilligen Angaben im Lagebericht einer mittelgroßen Kapitalgesellschaft, die nur für große Kapitalgesellschaften gesetzlich vorgeschrieben sind (z. B. Angaben zu nichtfinanziellen Leistungsindikatoren), handelt es sich nicht um lageberichtsfremde, sondern um lageberichtstypische Angaben.
Prüfung lageberichtsfremder Angaben im Lagebericht nach IDW PS 350 n. F.
Grundsätzlich gilt, dass alle lageberichtstypischen Angaben im Lagebericht inhaltlich zu prüfen sind. Dagegen besteht keine gesetzliche Pflicht zur inhaltlichen Prüfung für sämtliche lageberichtsfremden Angaben. Entsprechend müssen lageberichtsfremde Angaben eindeutig von den inhaltlich geprüften lageberichtstypischen Angaben abgegrenzt werden. Eine eindeutige Abgrenzung liegt dann vor, wenn die lageberichtsfremden Angaben räumlich getrennt erfolgen und als ungeprüft gekennzeichnet sind. Zumindest sind die lageberichtsfremden Angaben eindeutig als ungeprüft zu kennzeichnen, ohne die Klarheit und Übersichtlichkeit des Lageberichts wesentlich zu beeinträchtigen.
Sollten lageberichtsfremde Angaben nicht eindeutig abgegrenzt sein, liegt es im Ermessen des Abschlussprüfers zu entscheiden, ob er diese Angaben in die Prüfung einbezieht oder nicht. Der Abschlussprüfer hat seiner Ermessensentscheidung insbesondere zugrunde zu legen, ob eine Auftragsvereinbarung mit dem geprüften Unternehmen zum Umgang mit lageberichtsfremden Angaben in der Abschlussprüfung abgeschlossen wurde, welchen Umfang die lageberichtsfremden Angaben ausmachen und welche Tragweite den in diesen Angaben enthaltenen Aussagen beizumessen ist. Zumindest muss der Abschlussprüfer lageberichtsfremde Angaben kritisch lesen. Fehlt es an einer Kennzeichnung der lageberichtsfremden Angaben im Lagebericht selbst, kann es daher erforderlich sein, im Bestätigungsvermerk Hinweise auf die nicht geprüften Angaben vorzunehmen.
Nicht prüfbare Angaben
Bei der Lageberichterstattung ist ferner verstärkt auf Angaben zu achten, die als nicht prüfbar einzuordnen sind. Nicht prüfbare Angaben betreffen oftmals selbstlobende, nicht belegbare Marketingaussagen. Auch nicht begründete, vage Beschreibungen von Erwartungen oder Einschätzungen auf Basis der Erfahrungen einer bestimmten Person stellen keine geeigneten Kriterien zur Prüfung einer Aussage dar. Entsprechend sind nicht prüfbare Aussagen solche, für die kein geeignetes Soll-Objekt bzw. kein geeignetes Kriterium für die Prüfung existiert, sodass ausreichende Prüfungsnachweise nicht eingeholt werden können.
- Beispiel: Eine nicht prüfbare Angabe ist die Aussage im Lagebericht einer Krankenhausgesellschaft, das Krankenhaus sei führend in der Region, ohne dass Belege für diese Einschätzung angegeben werden.
Wie ist aber mit nicht prüfbaren lageberichtstypischen Angaben umzugehen? Die gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft könnten die Angaben etwa so umformulieren, dass sie prüfbar werden. So könnten die gesetzlicher Vertreter der Krankenhausgesellschaft das obige Beispiel umformulieren und darauf hinweisen, dass das Krankenhaus in der Region in seinen Fachabteilungen – anders als andere Krankenhäuser in der Region – bestimmte Versorgungen vornehmen kann und mehr Fälle behandelt. Diese Aussage ist mit der Angabe von entsprechenden Daten zu belegen. Sollte hingegen eine lageberichtstypische Angabe nicht prüfbar sein und auch keine Umformulierung erfolgen, liegt für die Prüfung ein Hemmnis vor. Falls das Prüfungshemmnis wesentlich ist, ist eine Einschränkung des Prüfungsurteils zum Lagebericht im Bestätigungsvermerk zu erwarten.
Fazit zum Lagebericht nach IDW PS 350 n. F.
Die Neufassung des IDW PS 350 zeigt, dass gerade bei in der Vergangenheit regelmäßig anzutreffenden sehr ausführlichen Lageberichterstattungen zu empfehlen ist, sich mit dem Abschlussprüfer über die Umformulierung bzw. Entfernung nicht prüfbarer Angaben sowie den Umgang mit lageberichtsfremden Angaben auszutauschen. Dies sollte nicht erst nach Prüfung des Lageberichts erfolgen, sondern idealerweise bereits im Zuge der Aufstellung des Lageberichts.
Mitunter kann es ratsam sein, das Aufsichtsorgan in den Abstimmungsprozess einzubeziehen. Entsprechend sollte bereits zu Beginn der Prüfung ein Rohentwurf des Lageberichts vorliegen. Auf der Grundlage eines frühzeitig vorgelegten Rohentwurfs des Lageberichts kann eine Abstimmung mit dem Abschlussprüfer erfolgen, ob Änderungen in dessen Struktur vorzunehmen sind oder ob wesentliche Geschäftsvorfälle vorliegen, die sich auf den Lagebericht auswirken.
