Der neue Anhang nach BilRUG

Am 23. Juli 2015 ist das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) in Kraft getreten. In erheblichem Umfang enthält das BilRUG Anpassungen der Angabepflichten im Anhang. Diese neuerliche Reform des deutschen Bilanzrechts ist erstmals für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen.

Größenspezifische Änderungen
Kleine Kapitalgesellschaften kommen mit dem BilRUG in den Vorzug von Erleichterungen, mittelgroße und große Kapitalgesellschaften hingegen müssen sich auf neue und geänderte Anforderungen einstellen. Während für eine kleine GmbH die Anzahl der Anhangsangaben von 45 auf 39 sinkt, summiert sich die Anzahl der Anhangsangaben nach BilRUG für eine mittelgroße GmbH auf 73. Für eine große GmbH steigt die Anzahl der Angaben auf 76.

Mittelgroße Kapitalgesellschaften brauchen zwar nach Inkrafttreten des BilRUG periodenfremde Erträge und Aufwendungen im Anhang nicht mehr erläutern (§ 288 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 285 Nr. 32 HGB n. F.), weitere größenspezifische Erleichterungen bringt das BilRUG für sie allerdings nicht. Vielmehr ergeben sich zahlreiche neue Angabepflichten, von denen nachfolgend nur ausgewählte dargestellt werden. Zudem wurden bestehende Erleichterungen gestrichen. Beispielweise sind zu nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften künftig auch Angaben zu den Risiken und Vorteilen dieser Geschäfte gefordert (§ 285 Nr. 3 HGB).

Anlagenspiegel

Bislang sah das Gesetz vor (§ 268 Abs. 2 HGB a. F.), dass die Darstellung der Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens (Anlagenspiegel/Anlagennachweis) in der Bilanz oder alternativ im Anhang vorzunehmen war. Dieses Wahlrecht ist mit dem BilRUG entfallen. Der Anlagenspiegel muss nunmehr zwingend im Anhang von mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften aufgenommen werden (§ 284 Abs. 3 Satz 1 HGB n. F.). Diese Platzierung ist bereits gängige Praxis und dürfte nur in seltenen Fällen zu Umstellungsaufwand führen. Erweitert wurden indes die Angabepflichten hin zu einem umfangreichen „Abschreibungsspiegel“. Zur Umsetzung der neuen Anforderungen ist es dabei sachgerecht den Abschreibungsspiegel in den Anlagespiegel zu integrieren. Insoweit ist es auch nicht zu beanstanden, den in Anlage 3 der Krankenhaus-Buchführungsverordnung (KHBV) bzw. in Anlage 3a der Pflege-Buchführungs-verordnung (PBV) vorgegebenen Anlagennachweis entsprechend zu ergänzen (bei Anwendung des Wahlrechts nach § 1 Abs. 3 Satz 1 KHBV bzw. § 8 Abs. 1 Satz 1 PBV). Im Einzelnen sind folgende Angaben zu den Abschreibungen gefordert:

  •     Kumulierte Abschreibungen zu Beginn des Geschäftsjahres,
  •     Abschreibungen des Geschäftsjahres,
  •     Änderungen der Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe im Zusammenhang mit Zu- und
        Abgängen sowie Umbuchungen im Laufe des Geschäftsjahres,
  •     kumulierte Abschreibungen am Ende des Geschäftsjahres.


Aus dem Wortlaut des Gesetzes lässt sich ableiten, dass die „Änderungen der Abschreibungen im Zusammenhang mit Zu- und Abgängen sowie Umbuchungen“ jeweils separat anzugeben sind. Mit der Anforderung, die Abschreibungen im Zusammenhang mit Zugängen separat anzugeben, ist allerdings nicht gemeint, die Abschreibungen auf Zugänge im Laufe des Geschäftsjahres ab dem Zugangszeitpunkt gesondert anzugeben. Diese Angabe ist bereits in den Abschreibungen des Geschäftsjahres enthalten und gesondert für die Fortentwicklung des Anlagenspiegels nicht notwendig bzw. nur in Form eines „davon“-Vermerks möglich. Vielmehr spricht der Gesetzgeber hier den Ausnahmefall an, dass zulässigerweise Zugänge zu den historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten des bisherigen Eigentümers in den Anlagenspiegel aufgenommen werden, mit der Folge, dass auch die vor dem Zugangszeitpunkt angesammelten Abschreibungen zugehen und nun auch gesondert ausgewiesen werden müssen. Ein solcher Ausnahmefall ist bspw. die Abbildung einer Umwandlung beim übernehmenden Rechtsträger unter Fortführung der Buchwerte des übertra-genden Rechtsträgers nach § 24 UmwG.

Neu ist mit dem BilRUG auch die Anforderung, im Fall der Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten für jeden Posten des Anlagevermögens anzugeben, welcher Betrag an Zinsen im Geschäftsjahr aktiviert wurde (§ 284 Abs. 3 Satz 4 HGB n. F.). Zwar fehlt es an einer ausdrücklichen Regelung, der Gesetzeswortlaut legt aber nahe, dass nicht die in den Vorjahren und im Geschäftsjahr
aktivierten Zinsen insgesamt, sondern nur die im Geschäftsjahr erstmals aktivierten Fremdkapitalzinsen anzugeben sind. Zur Übersichtlichkeit empfiehlt es sich, die neue Angabe in einer gesonderten Spalte in Form eines „davon“-Vermerks zu den Zugängen in den Anlagenspiegel zu integrieren.

Angaben zu außergewöhnlichen GuV-Beträgen
Bislang waren in der GuV „außerordentliche Erträge“ und „außerordentliche“ Aufwendungen“ gesondert auszuweisen (§ 275 HGB a. F.) und bei Wesentlichkeit für die Ertragslage hinsichtlich ihres Betrags und ihrer Art im Anhang zu erläutern (§ 277 Abs. 4 Satz 2 HGB a. F.). Veranlasst durch die Bilanzrichtlinie sind Definition, Ausweis und Angaben zu außerordentlichen. Posten entfallen. Neu eingeführt wurde mit dem BilRUG für sämtliche Kapitalgesellschaften nunmehr die Verpflichtung, jeweils den Betrag und die Art der einzelnen Erträge und Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung anzugeben, soweit die Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind (§ 285 Nr. 31 HGB n. F.). Gefordert ist mithin die Angabe einzelner Erträge und Aufwendungen, wie sie sich aus einzelnen Geschäftsvorfällen ergeben. Nicht zulässig ist eine zusammengefasste Angabe. Ein Gesamtbetrag wie bisher in der GuV reicht mithin nicht aus, um dem Anspruch des Gesetzes zu genügen.

Die außergewöhnliche Größenordnung von Erträgen und Aufwendungen soll nach der Gesetzesbegründung nach den ansonsten für das Unternehmen prägenden Größenordnungen bestimmt werden. Zur Identifizierung ist daher auf die konkreten Verhältnisse des bilanzierenden Unternehmens abzustellen, d. h. auf dessen übliche Ertrags- und Aufwandsvorgänge. Explizit wird ausgeführt, dass es sich dabei auch um Erträge oder Aufwendungen handeln kann, die nach altem Recht unter die gewöhnliche Geschäftstätigkeit fielen. So sind bspw. außergewöhnlich hohe Veränderungen der Umsatzerlöse aufgrund der Etablierung eines neuen Fachbereichs in einem Krankenhaus oder ein starker Anstieg der Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen Anwendungsfälle der neuen Vorschrift. Letztendlich verbleibt ein erheblicher Interpretations- und Ermessensspielraum im Hinblick auf den materiellen Gehalt der Begriffe „Größenordnung“ und „außergewöhnliche Bedeutung“.

Angaben zu den Umsatzerlösen
Bereits nach alter Gesetzeslage waren die Umsatzerlöse einer großen Kapitalgesellschaft nach Tätigkeitsbereichen zu untergliedern, falls diese sich erheblich unterschieden (§ 285 Nr. 4 HGB a. F.). Mit dem BilRUG wurde der Wortlaut der Vorschrift an die neue Umsatzerlösdefinition angepasst (§ 277 Abs. 1 HGB n. F.). Durch die Ausweitung der Umsatzerlösdefinition sind nach neuem Recht nun auch solche Erlöse unter den Umsatzerlösen auszuweisen, die bisher den sonstigen betrieblichen Erträgen zugeordnet wurden. (Siehe dazu den Beitrag „Zur Neudefinition der Umsatzerlöse nach BilRUG“ in Solidaris-Information 1/2016.) Entsprechend können sich erstmalige oder erweiterte Angabepflichten im Anhang ergeben, wenn sich die bisher unter den sonstigen betrieblichen Erträgen ausgewiesenen Erlöse erheblich von den bisherigen Umsatzerlösen unterscheiden. Eine Krankenhausträgergesellschaft etwa, die nicht unerhebliche Erlöse aus der Vermietung eines Parkplatzes und/oder Erlöse aus Apothekenverkäufen erzielt, muss diese Erlöse im neuen Anhang jeweils in Summe unter entsprechender Bezeichnung angeben.

Ergebnisverwendungsvorschlag/-beschluss
Nach alter Rechtslage war der Ergebnisverwendungsvorschlag oder ein Verwendungsbeschluss nicht zwingend in den Abschluss aufzunehmen. Vielmehr waren der Vorschlag und der Beschluss gesondert zur Offenlegung einzureichen (§ 325 Abs. 1 Satz 3 HGB a. F.). Nach neuer Rechtslage besteht die Verpflichtung, dass der Vorschlag für die Ergebnisverwendung oder der entsprechende Beschluss im Anhang anzugeben sind (§ 285 Nr. 34 HGB n. F.). Grundsätzlich dürfte nur der Ergebnisverwendungsvorschlag angabefähig sein, da ein Verwendungsbeschluss zum Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses regelmäßig nicht vorliegend dürfte. Die Angabe des Ergebnisvorschlags im Anhang entbindet allerdings nicht davon, den Ergebnis-verwendungsbeschluss gesondert offenzulegen (§ 325 Abs. 1b HGB n. F.). Nicht erforderlich ist aber die Angabe des gesondert offengelegten Verwendungsbeschlusses im Anhang des Jahresabschlusses des nachfolgenden Geschäftsjahres. Auch künftig kann die Angabe zur Ergebnisverwendung insoweit unterbleiben.

Praxis-Hinweis
Mittelgroße und große Unternehmen müssen mit dem BilRUG zahlreiche neue und geänderte Anhangsanga-ben erfüllen. Während neu hinzugefügte Angaben Auslegungsfragen aufwerfen, fällt die Änderung beste-hender Angaben detailliert aus. Um bei der Erstellung des Anhangs nach den Vorschriften des BilRUG nicht vom Umfang der Änderungen überrascht zu werden, empfehlen wir eine frühzeitige Beschäftigung mit den neuen Anforderungen und die Etablierung der notwendigen internen Informationsprozesse. Gerne unter-stützen wir Sie dabei.

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Veröffentlichungen in der Fachpresse
2017
  • Handelsrechtlicher Ausweis von Zuschüssen: Health&Care Management, 10/2017, S. 52-53.
  • Gemischte Erfahrungen: Wohlfahrt Intern, 1/2017, S. 35-36.
Veröffentlichungen in der Fachpresse
2016
  • OLG Jena: Beschluss über Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln erfordert geprüfte und mit uneingeschränktem Bestätigungsvermerk versehene Bilanz: GWR, 4/2016, S. 165.
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Jens Thomsen
  • Studium der Volkswirtschaftslehre (Diplom 1994) an der Universität Bonn
  • Berufsexamen zum Steuerberater (2005) und Wirtschaftsprüfer (2008)
  • Leiter des Solidaris BranchenTeams Krankenhäuser
  • Seit 1. Oktober 2016 Geschäftsführer
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  • Mitglied des Krankenhausfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V., Düsseldorf
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  • Jahresabschluss- / Konzernabschlussprüfungen
  • Rechnungslegung und Prüfung von Krankenhäusern sowie Komplexeinrichtungen im gemeinnützigen Bereich
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  • Prüfung von Businessplänen
  • externe und interne Referententätigkeit zur Rechnungslegung und Prüfung
  • Mitautorschaft an dem Standardkommentar zur KHBV „Der Jahresabschluss des Krankenhauses - Handbuch zur Rechnungslegung und Prüfung“
  • Fachartikel zur Rechnungslegung und Prüfung von Non-Profit-Organisationen