Bisherige Auffassung des BMF
Erzeugter Strom aus einem Blockheizkraftwerk (BHKW) kann nach dem Kraft-Wärme-Kopplungsgesetz (KWKG) mit KWK-Zuschlägen gefördert werden. Der KWK-Zuschlag ist durch den Netzbetreiber an den Betreiber des BHKW für jede während der Förderdauer erzeugte Kilowattstunde unabhängig davon zu zahlen, ob der Netzbetreiber den erzeugten Strom mittels Einspeisung abnimmt oder nicht. Die bis dahin verwaltungsseitig vertretene Fiktion hat aus dieser Zahlungspflicht des Netzbetreibers abgeleitet, es handele sich beim KWK-Zuschlag um ein Entgelt und bei der Erzeugung von Strom in einem BHKW um eine fingierte Lieferung. Im Einzelfall bedeutete dies, dass sogar dann, wenn die gesamte Stromerzeugung des BHKW vom erzeugenden Betreiber selbst verbraucht wird (man spricht dann von einem „dezentralen Verbrauch“), hierauf immer noch Umsatzsteuer anfällt, die der Erzeuger abzuführen hat.
Der dezentral verbrauchte Strom wiederum wird fiktiv vom Netzbetreiber an den BHKW-Betreiber zurückgeliefert, wobei auf diese Rücklieferung ebenfalls Umsatzsteuer anfällt. Diese Umsatzsteuer kann zwar vom BHKW-Betreiber grundsätzlich als Vorsteuer geltend gemacht werden; wird jedoch der Eigenverbrauch hauptsächlich zur Erzielung steuerfreier Ausgangsumsätze (z. B. beim Betrieb von Krankenhäusern, Altenpflegeheimen oder Einrichtungen der Eingliederungshilfe und der Kinder- und Jugendhilfe) verwendet, scheidet der Vorsteuerabzug aufgrund der Umsatzsteuerfreiheit der Ausgangsleistungen mindestens anteilig wieder aus.
Rechtsprechung des BFH
Die genannten Urteile des BFH haben die Lieferfiktion zurecht verworfen. Mangels Verschaffung einer Verfügungsmacht über den erzeugten Strom an den Netzbetreiber beim dezentralen Eigenverbrauch könne es keine Lieferung und mangels Leistungsaustausch auch keine Umsatzsteuer geben, so die Bundesrichter. Nur auf den eingespeisten Strom als Gegenstand eines Leistungsaustausches zwischen BHKW-Betreiber und Netzbetreiber könne Umsatzsteuer anfallen.
BMF-Schreiben vom 31. März 2025
Mit dem BMF-Schreiben betrachtet die Finanzverwaltung den eigenverbrauchten, nicht eingespeisten BHKW-Strom nicht mehr als umsatzsteuerbar. Gleichzeitig wird auch der KWK-Zuschlag grundsätzlich nicht mehr als umsatzsteuerbar gewertet – mit einer wesentlichen Einschränkung: Soweit der KWK-Zuschlag auf eingespeiste Kilowattstunden anfällt, gilt mit Rückgriff auf das BFH-Urteil vom 31. Mai 2017 – XI R 2/14 – auch der Zuschlag weiterhin als erhöhtes Entgelt für eine Leistung des BHKW-Betreibers an den Netzbetreiber und unterliegt folglich der Umsatzsteuer. Dass der ältere KWK-Bonus nach dem EEG 2004, auf den sich das Urteil bezieht, auf anderen Voraussetzungen der Gewährung beruht und der KWK-Zuschlag nach dem Wortlaut des KWKG gerade kein Entgelt für eine Lieferung an den Netzbetreiber darstellt, wird hier seitens der Finanzverwaltung außer Acht gelassen.
Die Änderung ist in allen offenen Fällen anzuwenden, wobei es nicht beanstandet wird, wenn für vor dem 1. Januar 2026 ausgeführte Umsätze die Lieferfiktion weiterhin zwischen den Beteiligten übereinstimmend angewendet wird, gerade wenn dies für Zwecke eines Vorsteuerabzuges vorteilhafter ist.
Anwendungsfragen
Die Anwendungsprobleme sind vielfältig. Auch wenn BHKW-Betreiber und Netzbetreiber die Lieferfiktion zukünftig nicht mehr anwenden, sind Rechnungen bzw. Gutschriften der Netzbetreiber aus noch nicht festsetzungsverjährten Jahren immer noch in der Welt. Sind diese unter Anwendung der Lieferfiktion ausgestellt, weisen sie streng genommen eine zu Ungunsten des BHKW-Betreibers unberechtigte Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG aus. Diese Steuer wird weiterhin geschuldet, insbesondere da davon auszugehen ist, dass der Netzbetreiber insoweit einen Vorsteuerabzug geltend gemacht hat und die Finanzverwaltung hierin eine Gefährdung des Steueraufkommens sehen kann.
Mithin müssen sich BHKW-Betreiber und Netzbetreiber letztlich auf eine Berichtigung einigen. Dem Netzbetreiber, der fiktiv zunächst den gesamten Strom abgenommen hat und hieraus Vorsteuer gezogen hat, entgeht hierdurch ein Vorsteuerüberhang, wenngleich er nicht mehr die fiktive Rücklieferung als eigenen steuerpflichtigen Umsatz betrachten muss. Wurde aus der Anschaffung des BHKW eine hohe Vorsteuer gezogen, weil die fiktive Hinlieferung tatsächlich als steuerpflichtiger Ausgangsumsatz besteuert wurde, ist gegebenenfalls eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges nach § 15a UStG zu prüfen.
Die Beendigung der Lieferfiktion ist für diejenigen BHKW-Betreiber mit ganz überwiegendem Eigenverbrauch der größte Gewinn, die bislang in vollem Umfang auf ihre eigene Stromerzeugung Umsatzsteuer abführen mussten und gleichzeitig kaum bis gar keinen Vorsteuerabzug auf die fiktive Rücklieferung an sich selbst geltend machen konnten. Doch auch in diesen Fällen ist bei der Umsetzung der neuen Besteuerungsrealität im Rahmen der Jahresdeklaration Umsicht geboten, damit kostspielige Fehler vermieden werden.
Wird hingegen der erzeugte Strom an den Netzbetreiber geliefert, so wird nach Auffassung der Finanzverwaltung auf den darauf anfallenden KWK-Zuschlag ebenfalls Umsatzsteuer zu berechnen sein, was die Förderung hieraus schmälert. Im überwiegend genutzten Gutschriftenverfahren ist somit eine enge Abstimmung mit dem Netzbetreiber oder gegebenenfalls ein Widerspruch gegen die Gutschrift erforderlich, falls man die Auffassung der Finanzverwaltung dahingehend nicht zu teilen gedenkt.
Praxis-Hinweis
Wir empfehlen Ihnen, bereits die laufende steuerliche Deklaration zu nutzen, um Ihre Abrechnungen zu prüfen, im noch laufenden Jahr nach Möglichkeit bereits anzupassen und sich somit auf die beschriebenen Änderungen in der umsatzsteuerlichen Behandlung spätestens ab dem 1. Januar 2026 einzustellen. Beachten Sie in diesem Zusammenhang auch die Vorgaben zum anteiligen Vorsteuerabzug gemäß dem BMF-Schreiben vom 18. November 2022 – III C 2 – S 7306/19/10002 :002 (vgl. hierzu Solidaris Information 1/2023, Seite 23).
