Behandlung von mittelbaren Pensionsverpflichtungen im Konzernabschluss (DRS 23)
Konzernabschlüsse werden in den §§ 290 ff. HGB gesetzlich definiert. Diese Regelungen lassen jedoch im Zusammenhang mit der konkreten Aufstellung eines Konzernabschlusses viele Fragen offen. Um Abhilfe zu schaffen, wurde das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee e. V. (DRSC) auf der Grundlage des § 342 HGB ermächtigt, Empfehlungen zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechnungslegung zu entwickeln. Soweit diese Empfehlungen durch die einen Konzernabschluss aufstellenden Mutterunternehmen beachtet werden, wird gesetzlich vermutet, dass diese Unternehmen die die Konzernrechnungslegung betreffenden Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung berücksichtigt haben. Die Empfehlungen des DRSC werden in den Deutschen Rechnungslegungs Standards (DRS) formuliert. Am 23. Februar 2016 wurde der neue DRS 23 – Kapitalkonsolidierung (Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss) durch das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz bekannt gemacht und in Kraft gesetzt. Erstmals sind in DRS 23 unter anderem auch konkrete Regelungen zum Umgang mit mittelbaren Pensionsverpflichtungen ent-halten.
Berücksichtigung von mittelbaren Pensionsverpflichtungen nach DRS 23.56 in Konzernabschlüssen
Im Rahmen einer erstmaligen Konsolidierung von Tochter-unternehmen ist – dem Grundsatz der Konsolidierung nach der Erwerbsmethode (purchase method) folgend – das neu bewertete Eigenkapital zu ermitteln. Hierzu müssen das Vermögen und die Schulden des Tochterunternehmens im Konzernabschluss neu bewertet werden.
Nach DRS 23.56 gehören zu den Schulden in der Neubewertungsbilanz auch Pensionsverpflichtungen, für die im Jahresabschluss des Tochterunternehmens von einem der Passivierungswahlrechte gem. Art. 28 EGHGB Gebrauch gemacht wurde. Es sind daher in einer Neubewertungsbilanz Rückstellungen für mittelbare Pensionsverpflichtungenzwingend zu passivieren, auch wenn im Einzelabschluss des Tochterunternehmens zulässigerweise auf eine Passivierung entsprechender Rückstellungen verzichtet wurde. In der Praxis müssen damit in den Neubewertungsbilanzen der erstmals einbezogenen Tochterunternehmen auch die Rückstellungen aus den mittelbaren Pensionsverpflichtun-gen im Zusammenhang mit Zusatzversorgungskassen gebildet werden.
Technisch entstehen durch die Berücksichtigung dieser Rückstellungen in den Neubewertungsbilanzen im Rah-men der nachfolgenden Konsolidierung geringe passive Unterschiedsbeträge und es kommt unter Umständen – in Abhängigkeit von der Höhe der mittelbaren Pensionsverpflichtungen – zu sogenannten aktiven Unterschiedsbeträgen, die gegebenfalls in der Folge in einen Geschäfts- oder Firmenwert umqualifiziert werden könnten. Der Ansatz dieses Firmenwertes im Konzernabschluss darf erfolgen, soweit dieser aufgrund eines inneren Wertes des erstmals konsolidierten Unternehmens zum einen vorhanden und zum anderen auch tatsächlich werthaltig ist.
Folgebewertung in den Konzernabschlüssen
Hinsichtlich der Weiterentwicklung der Rückstellung in den folgenden Konzernabschlüssen stellt DRS 23 in Tz. 105 und 106 konkrete Regelungen dar. Auf Ebene des Konzerns kann in der Folgezeit vom Passivierungswahlrecht des Art. 28 EGHGB dahingehend Gebrauch gemacht wer-den, dass weitere Zuführungen zu den Rückstellungen für mittelbare Pensionsverpflichtungen unterbleiben dürfen.
Erhöhungen der Verpflichtung, die auf einer weiteren Tätigkeit der versorgungsberechtigten Mitarbeiter nach dem Erstkonsolidierungszeitpunkt oder sonstigen (z.B. aufzinsungsbedingten) Erhöhungen beruhen, dürfen im Konzernabschluss unberücksichtigt bleiben. Die Rückstellung kann hingegen bestimmungsgemäß verbraucht werden, wenn der Grund für ihre Bildung entfällt oder der Wert der passivierten Verpflichtung sinkt.
Hinsichtlich der weiteren Entwicklung eines eventuellen Firmenwerts kommt es auf den Einzelfall an. Für die Bemessung der Firmenwertabschreibung sind die allgemeinen handelsrechtlichen Regelungen anzuwenden. Der für die Firmenwertabschreibung gewählte Abschreibungszeitraum ist entsprechend § 314 Abs. 1 Nr. 20 HGB im Anhang des Konzernabschlusses zu erläutern.
Fazit Pensionsverpflichtungen im Konzernabschluss (DRS 23)
Nach DRS 23.56 sind in den (erstmalig aufgestellten) Neubewertungsbilanzen von Tochterunternehmen Rückstellungen für mittelbare Pensionsverpflichtungen zwingend zu bilanzieren. Insgesamt werden die Passivierung der Rückstellung für mittelbare Pensionsverpflichtungen und die weiter hieraus folgenden Konsolidierungseffekte in vielen Fällen erhebliche Auswirkung auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Konzernabschlusses haben. Eine Nichtbeachtung der Regelungen des DRS 23.56 ist gemäß § 342 Abs. 2 HGB (gesetzliche GoB-Vermutung der DRS) als Verstoß gegen die Grundsätze der ordnungsgemäßen Konzernrechnungslegung zu werten.
