Behandlung des KZVK-Stärkungsbeitrags im handelsrechtlichen Jahresabschluss

Bis zum 31. Dezember 2001 errechnete sich die Zusatzversorgung der Kirchlichen Zusatzver-sorgungskasse Rheinland-Westfalen AöR, Dortmund, (KZVK) nach einem Gesamtversorgungssystem, das am 1. Januar 2002 durch ein kapitalgedecktes Punktemodell abgelöst wurde. Die bisherigen Ansprüche wurden als Startgutschriften in das neue Betriebs-rentensystem übertragen und bei der Kasse in einem eigenen Abrechnungsverband („S“) gebucht. Die Entwicklungen auf den Kapital-märkten und die durchschnittlich höhere Lebens-erwartung der Versicherten haben dazu geführt, dass das bislang angesparte Kapital nicht ausreicht, um die bereits bestehenden Versorgungsansprüche zu decken. Zur Schließung dieser Deckungslücke hatte die KZVK seit dem Jahr 2010 (Abrechnungsjahr 2009) ein Sanierungsgeld erhoben. Im Juni 2017 hat das Oberlandesgericht Hamm in einer Grundsatz-entscheidung gegen das Sanierungsgeld entschieden. Die KZVK hat daraufhin entschieden, zunächst keine weiteren Sanierungsgelder zu erheben, und bereitet in einem nächsten Schritt die Rückabwicklung der bislang gezahlten Sanierungsgelder vor.

Die KZVK geht nach heutiger Planung davon aus, dass die bisher gezahlten Sanierungsgelder ab Frühjahr 2018 den Einrichtungen überwiesen werden. Die hierzu notwendigen Beschlüsse soll der Verwaltungsrat in einer der nächsten Sitzungen fassen. Zudem arbeitet die Kasse derzeit an einem Angebot, dass die Einrichtungen die bisher gezahlten Sanierungsgelder bei der Kasse belassen können. Um die bestehende Finanzierungslücke dennoch zu schließen, ist geplant, ab 2019 einen sogenannten Stärkungsbeitrag zu erheben, der mindestens die Höhe des Sanierungsgeldes ausmachen soll. Dem Vorsichtsprinzip folgend empfiehlt die KZVK, einen Aufschlag in Höhe von 20 % bei der Planung des Jahres 2019 zu berück-sichtigen. Da der Stärkungsbeitrag erst ab 2019 erhoben werden soll, ergeben sich hieraus für den Jahresabschluss 2017 zunächst keine Konsequenzen Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses für das Geschäftsjahr 2017 durch ein betroffenes Unternehmen ist zu beurteilen, wie die Erstattung des KZVK-Sanierungsgeldes zu erfassen ist und ob hieraus (bilanzielle) Risiken abzuleiten sind. Diese Risiken könnten einerseits in Forderungen der Kostenträger und Zuschussgeber in Bezug auf die erstatteten Sanierungsgelder bestehen und andererseits eventuell bislang nicht bilanzierte Rückstellungen für mittelbare Pensionsverpflichtungen betreffen.

Erfassung der Erstattung des Sanierungsgeldes im Jahresabschluss 2017 
Die Rückzahlung des KZVK-Sanierungsgeldes führt für die beteiligten Unternehmen im Jahresabschluss 2017 (die erforderliche Beschlussfassung des Verwaltungsrates der KZVK noch in 2017 vorausgesetzt) zu erheblichen periodenfremden sonstigen betrieblichen Erträgen und Zinserträgen, die voraussichtlich als Forderung einzubuchen sein werden. Diese sind im Regelfall aufgrund der Außergewöhnlichkeit und wesentlichen Bedeutung gemäß § 285 HGB im Anhang des Jahresabschlusses zu erläutern. Hierbei sind die Erstattungen aus den Sanierungsgeldern unter den sonstigen betrieblichen Erträgen und die ggf. zu erstattenden Zinsen unter den sonstigen Zinsen und ähnlichen Erträgen auszuweisen.

Ansprüche der Kostenträger aus der Rückerstattung des Sanierungsgeldes (unmittelbare bilanzielle Risiken)
Aufgrund der Rückzahlung des Sanierungsgeldes müssen die beteiligten Unternehmen prüfen, ob und in welchem Umfang rechtlich begründete Rückzahlungsansprüche hinsichtlich des Erstattungsbetrages von Kostenträgern bestehen. Bei entgeltfinanzierten Unternehmen beruhen die Entgelte in der Regel auf einer Vereinbarung, die nach der gesetzlichen Grundkonzeption nicht ohne weiteres rückwirkend geändert werden kann. Für zuwendungsfinanzierte Unternehmen hingegen ist eine nachträgliche Änderung der den Leistungen zugrundeliegenden Zuwendungsbescheide unter bestimmten Voraussetzungen möglich. Hier kann es also aufgrund von Nebenbestimmungen, Bedingungen oder allgemeinen verwaltungsrechtlichen Grundsätzen im Einzelfall zu einer Rückforderung durch die Zuwendungsgeber kommen. Darüber hinaus könnten die Kostenträger versuchen, die Rückzahlung des Sanierungsgeldes bei der Festsetzung künftiger Zuwendungen oder bei künftigen Entgeltverhandlungen zu berücksichtigen. Wir empfehlen in diesem Zusammenhang eine enge Abstimmung mit den Kostenträgern sowie dem Jahresabschlussprüfer, um eine eventuelle Verbindlichkeitsrückstellung im Jahresabschluss zutreffend und vollständig zu berücksichtigen. 

Bilanzielle Erfassung als mittelbare Pensionsverpflichtung
Bei den Stärkungsbeiträgen handelt es sich wie bei den Sanierungsgeldern um einen Teil der sogenannten mittelbaren Pensionsverpflichtungen. Für den (auch teilweisen) Ansatz dieser mittelbaren Pensionsver-pflichtung besteht nach Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB ein Passivierungswahlrecht. Eine Verbindlichkeits-rückstellung in Höhe der Unterfinanzierung muss nicht zwingend gebildet werden. Beim erstmaligen Ansatz einer bislang nicht bilanzierten Rückstellung für mittelbare Pensionsverpflichtungen im Jahresabschluss 2017 handelt es sich um eine zulässige Durchbrechung des Grundsatzes der Ansatzstetigkeit, da der Ansatz einer entsprechenden Rückstellung zu einer verbesserten Darstellung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage beiträgt. Gleiches gilt, sofern eine bereits bestehende (teilweise gebildete) Rückstellung „aufgestockt“ werden soll.

Der Ansatz der mittelbaren Pensionsverpflichtung erfolgt mit dem notwendigen Erfüllungsbetrag, wobei zu dessen Ermittlung das von der Versorgungseinrichtung angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren angewendet werden kann, wenn es zu einem handelsrechtlich zulässigen Erfüllungsbetrag führt. Die versicherungsmathematische Berechnung ist aber nicht erforderlich, wenn der Erfüllungsbetrag aus einer alternativen Berechnungsmethode abgeleitet werden kann. Der Barwert der zu erwartenden Mehrbeiträge zur Finanzierung der Unterdeckung ist eine geeignete Alternative für die Ermittlung des notwendigen Erfüllungsbetrags. Da der Erhebungszeitraum für den Stärkungsbeitrag einen mehrjährigen Zeitraum umfassen wird, ist die Rückstellung abzuzinsen. Die Entscheidung zum Ansatz der mittelbaren Pensionsverpflichtung (ganz oder teilweise sowie hinsichtlich der Bewertungsmethode) bindet den Bilanzierenden nach dem Stetigkeitsgrundsatz über den Gesamterhebungszeitraum des Stärkungs-beitrages. Die Entwicklung der Rückstellung ist also von der Entwicklung der Deckungslücke und der Bewertungsparameter im Zeitverlauf abhängig. Zudem ist zu beachten, dass aufgrund der Abzinsungs-effekte die Inanspruchnahme der gebildeten Rückstellung nicht linear über den Erhebungszeitraum erfolgt, sondern der jährliche Aufzinsungs- sowie der Zinsänderungseffekt im Zeitverlauf abnehmen. Notwendige Bewertungsänderungen müssen bei der Ermittlung der Rückstellung in den Folgejahren berücksichtigt werden. Sollten die Bewertungsparameter dazu führen, dass die Deckungslücke durch die Zahlung der Finanzierungsbeiträge weniger stark sinkt, als derzeit angenommen, wird sich dies auch in der Entwicklung der Rückstellung widerspiegeln.

Praxis-Hinweis
Die Rückzahlung des KZVK-Sanierungsgeldes der KZVK Dortmund führt im Jahresabschluss der beteiligten Unternehmen zu erheblichen periodenfremden Erträgen und Zinserträgen, die aufgrund ihrer Außergewöhnlichkeit im Anhang zu erläutern sind. Unter Umständen muss eine Verbindlichkeitsrück-stellung für das Risiko der Rückzahlung erstatteter Sanierungsgelder an Kostenträger oder Zuwendungs-geber gebildet werden. Für die Ermittlung des notwendigen Erfüllungsbetrages der Rückstellung ist unseres Erachtens der Barwert aus der Summe der Stärkungsbeiträge zu berechnen. Es bleibt jedoch abzuwarten, wie die konkrete Ausgestaltung des Stärkungsbeitrages durch die KZVK vorgenommen wird. Die Ausübung des Wahlrechts ist allerdings hinsichtlich Ansatz und Bewertung über den Zeitraum der Erhebung des Finanzierungsbeitrages bindend. Eine teilweise Bilanzierung der Rückstellung ist denkbar, bindet den Bilanzierenden jedoch auch für die Zukunft an die gewählte Bilanzierungspraxis. Gerne erörtern wir mit Ihnen die bilanziellen Möglichkeiten.

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  • Keine Nachbesserung in Sicht: Health&Care Management, 6/2016, S. 46-47.
  • Finanzierung wird verbessert: CAREkonkret, 4/2016.
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Veröffentlichungen in der Fachpresse
2016
  • Abschreibungsfinanzierung mittels "Schütt-aus-Hol-zurück"-Methode bei Krankenhäusern: WPg, 5/2017, S. 576-582.