Behandlung des KZVK-Finanzierungsbeitrages im handelsrechtlichen Jahresabschluss

Für alle bei der kirchlichen Zusatzversorgungskasse des Verbandes der Diözesen Deutschlands (KZVK) zusatzversicherten Arbeitnehmer ist eine („finanzökonomische“) Deckungslücke im sogenannten Abrechnungsverband S entstanden, als die KZVK im Jahr 2002 von einem umlagefinanzierten auf ein kapitalgedecktes Punktemodell umgestellt hat. Das zum damaligen Zeitpunkt bereits angesparte Deckungskapital reichte nicht aus, um die bereits bestehenden Versorgungsansprüche zu decken. Zur Schließung dieser Deckungslücke hatte die KZVK seit dem Jahr 2002 ein Sanierungsgeld erhoben. Aufgrund des BGH-Urteils vom 9. Dezember 2015, wonach das Sanierungsgeld zu Unrecht erhoben wurde, hat der Verwaltungsrat der KZVK am 25. Februar 2016 beschlossen, alle erhobenen Sanierungsgelder an die beteiligten Unternehmen verzinst zurückzuzahlen (siehe Solidaris-Information 1/2016 und 2/2016). Um die bestehende Deckungslücke dennoch zu schließen, hat der Verwaltungsrat am 6. September 2016 den Beschluss gefasst, einen Finanzierungsbeitrag zu erheben. Hierüber wurden die beteiligten Unternehmen mit Schreiben vom 26. September 2016 informiert.

Bei der Erstellung des Jahresabschlusses für das Geschäftsjahr 2016 durch ein betroffenes Unternehmen ist zu beurteilen, wie die Erstattungen des KZVK-Sanierungsgeldes zu erfassen sind, ob hieraus unmittelbare (bilanzielle) Risiken abzuleiten sind und wie die Erhebung des Finanzierungsbeitrages abzubilden ist.


Erfassung der Erstattung des Sanierungsgeldes im Jahresabschluss 2016
Die Rückzahlung des KZVK-Sanierungsgeldes führt für die beteiligten Unternehmen zu erheblichen periodenfremden sonstigen betrieblichen Erträgen und Zinserträgen. Diese sind im Regelfall aufgrund der Außergewöhnlichkeit und wesentlichen Bedeutung gemäß § 285 HGB in der Fassung nach dem Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) im Anhang des Jahresabschlusses zu erläutern, um unter Beachtung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der betroffenen Unternehmen zu vermitteln.

Ansprüche der Kostenträger aus der Rückerstattung des Sanierungsgeldes (unmittelbare bilanzielle
Risiken)

Aufgrund der Rückzahlung des Sanierungsgeldes müssen die beteiligten Unternehmen stets im Einzelfall prüfen, ob und in welchem Umfang rechtlich begründete Rückzahlungsansprüche hinsichtlich des Erstattungsbetrages von Kostenträgern gegenüber den Unternehmen bestehen. Bei entgeltfinanzierten Unternehmen beruhen die Entgelte in der Regel auf einer Vereinbarung, die nach der gesetzlichen Grundkonzeption nicht ohne weiteres rückwirkend geändert werden kann. Für zuwendungsfinanzierte Unternehmen hingegen ist eine nachträgliche Änderung der den Leistungen zugrundeliegenden Zuwendungsbescheide unter bestimmten Voraussetzungen möglich. Hier kann es also aufgrund von Nebenbestimmungen, Bedingungen oder allgemeinen verwaltungsrechtlichen Grundsätzen im Einzelfall zu einer Rückforderung durch die Zuwendungsgeber kommen. Darüber hinaus könnten die Kostenträger versuchen, die Rückzahlung des Sanierungsgeldes bei der Festsetzung künftiger Zuwendungen oder bei künftigen Entgeltverhandlungen zu berücksichtigen. Hierauf wird im Einzelfall je nach Finanzierungssystem argumentativ, auch unter Verweis auf den zukünftig zu entrichtenden Finanzierungsbeitrag, zu reagieren sein. Wir empfehlen in diesem Zusammenhang eine enge Abstimmung mit den Kostenträgern sowie dem Jahresabschlussprüfer, um eine eventuelle Verbindlichkeitsrückstellung für Budgetrisiken oder Verbindlichkeiten aus der Abgabe von Verwendungsnachweisen im Jahres¬abschluss zutreffend zu berücksichtigen.

Ansatz der Finanzierungsbeiträge als mittelbare Pensionsverpflichtung
Nach dem derzeitigen Stand der Diskussionen in den Fachgremien und der Kommentarliteratur handelt es sich bei den Finanzierungsbeiträgen um einen Teil der sogenannten mittelbaren Pensionsverpflichtungen. Für den Ansatz dieser mittelbaren Pensionsverpflichtung im Jahresabschluss der beteiligten Unternehmen besteht nach Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB ein Passivierungswahlrecht. Für den Jahresabschluss 2016 wird voraussichtlich seitens der gesetzlichen Vertreter der Unternehmen verstärkt eine Passivierung der mittelbaren Pensionsverpflichtungen in Erwägung gezogen werden. Beim erstmaligen Ansatz einer entsprechenden Rückstellung für mittelbare Pensionsverpflichtungen im Jahresabschluss 2016 betreffend den Finanzierungsbeitrag handelt es sich um eine zulässige Durchbrechung des Grundsatzes der Ansatzstetigkeit (§ 246 Abs. 3 S. 2 HGB i. V. m. § 252 Abs. 2 HGB), da der Ansatz einer entsprechenden Rückstellung zu einer verbesserten Darstellung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage beiträgt. Gleiches gilt, sofern eine bereits bestehende (teilweise gebildete) Rückstellung „aufgestockt“ werden soll.


Bewertung der mittelbaren Pensionsverpflichtung
Der Ansatz der mittelbaren Pensionsverpflichtung erfolgt aufgrund der bestehenden Deckungslücke mit dem notwendigen Erfüllungsbetrag gemäß § 253 Abs. 1 S. 2, Abs. 2 HGB, wobei zu dessen Ermittlung das von der Versorgungseinrichtung angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren angewendet werden kann, wenn es zu einem handelsrechtlich zulässigen Erfüllungsbetrag führt. Die versicherungsmathematische Berechnung ist aber nicht erforderlich, wenn der notwendige Erfüllungsbetrag aus einer alternativen Berechnungsmethode abgeleitet werden kann. Der Barwert der zu erwartenden Mehrbeiträge zur Finanzierung der Unterdeckung ist unseres Erachtens eine geeignete Alternative für die Ermittlung des notwendigen Erfüllungsbetrags. Durch Ansatz des Barwerts aus der Summe der über die nächsten 25 Jahre zu leistenden Finanzierungsbeiträge auf der Grundlage des von der KZVK mitgeteilten Finanzierungsbeitrags für das Jahr 2016 und die Folgejahre ergibt sich ein verhältnismäßig einfach anzuwendendes Berechnungsverfahren. Auch eine nur teilweise Zuführung zu der Rückstellung ist grundsätzlich denkbar.


Die Entscheidung zum Ansatz der mittelbaren Pensionsverpflichtung (ganz oder teilweise sowie hinsichtlich der Bewertungsmethode) bindet den Bilanzierenden nach dem Stetigkeitsgrundsatz über den Gesamterhebungszeitraum des Finanzierungsbeitrages (25 Jahre). Die Entwicklung der Rückstellung ist also von der Entwicklung der Deckungslücke und der Bewertungsparameter im Zeitverlauf abhängig. Zudem ist zu beachten, dass aufgrund der Abzinsungseffekte die Inanspruchnahme der gebildeten Rückstellung nicht linear über 25 Jahre erfolgt. Vielmehr belastet der jährliche Aufzinsungseffekt die Jahresergebnisse über die Laufzeit, wobei er im Zeitverlauf abnimmt. Notwendige Bewertungsänderungen müssen bei der Ermittlung der Rückstellung in den Folgejahren berücksichtigt werden. Sollten die Bewertungsparameter dazu führen, dass die Deckungslücke durch die Zahlung der Finanzierungsbeiträge weniger stark sinkt als derzeit angenommen, wird sich dies auch in der Entwicklung der Rückstellung widerspiegeln.


Zusammenfassung
Die Rückzahlung des KZVK-Sanierungsgeldes führt in den Jahresabschlüssen der beteiligten Unternehmen zu erheblichen periodenfremden Erträgen und Zinserträgen, die aufgrund ihrer Außergewöhnlichkeit im Anhang zu erläutern sind. Unter Umständen muss eine Verbindlichkeitsrückstellung für das Risiko der Rückzahlung erstatteter Sanierungsgelder an Kos-tenträger oder Zuwendungsgeber gebildet werden. Da dies aber nicht der Regelfall sein wird, werden bi-lanzierende Unternehmen häufig das Wahlrecht nach Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB ausüben wollen eine Rückstellung für die mittelbare Pensionsverpflichtung aus der Subsidiärhaftung bilden. Für die Ermittlung des notwendigen Erfüllungsbetrages der Rückstellung ist unseres Erachtens der Barwert aus der Summe der Finanzierungsbeiträge zu berechnen. Die Ausübung des Wahlrechts bindet allerdings hinsichtlich Ansatz und Bewertung über den Zeitraum von 25 Jahren. Eine teilweise Bilanzierung der Rückstellung ist denkbar, hierfür müssen allerdings bestimmte Voraussetzungen eingehalten werden, die derzeit mit den Fachgremien abgestimmt werden. Gerne werden wir die bilanziellen Möglichkeiten mit Ihnen diskutieren.

Kontakt
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WP StB
Stefan Szük
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Teamleiter, Prokurist
Solidaris Revisions-GmbH
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft
Szük
Stefan Szük
  • Studium der Betriebswirtschaftslehre (Diplom 2006) an der Universität Köln
  • Berufsexamen zum Steuerberater (2008) und Wirtschaftsprüfer (2011)
  • Leiter des KompetenzTeams Prüfung
  • Leiter des Solidaris BranchenTeams Kinder- und Jugendhilfe/Bildung
Schwerpunkte
  • Jahresabschluss- / Konzernabschlussprüfungen
  • Rechnungslegung und Prüfung von Krankenhäusern, Komplexeinrichtungen Einrichtungen der Alten- und der Kinder- und Jugendhilfe im gemeinnützigen Bereich
  • Beratung von Organisationen im Gesundheits- und Sozialwesen, insbesondere bei steuerrechtlichen und betriebswirtschaftlichen Fragestellungen
  • Begleitung von Umstrukturierungen, Kooperationen und Transaktionen
  • Prüfung von Businessplänen
  • externe und interne Referententätigkeit zur Rechnungslegung und Prüfung
  • Fachartikel zur Rechnungslegung und Prüfung von Non-Profit-Organisationen
Veröffentlichungen in der Fachpresse
2016
  • Abschreibungsfinanzierung mittels "Schütt-aus-Hol-zurück"-Methode bei Krankenhäusern: WPg, 5/2017, S. 576-582.