Abgabe von Zytostatika: aktuelle umsatz- und ertragsteuerliche Entwicklungen

Umsatzsteuer
Am 10. Dezember 2014 hat der BFH sein Urteil vom 24. September 2014 (V R 19/11) zur Frage der Umsatzsteuer bei der Verabreichung von Zytostatika an ambulant behandelte Patienten im Krankenhaus veröffentlicht. Nach dem vorgenannten Urteil ist die Verabreichung von Zytostatika, die im Rahmen einer ambulant in einem Krankenhaus durchgeführten ärztlichen Heilbehandlung individuell für den jeweiligen Patienten in der krankenhauseigenen Apotheke hergestellt werden, als ein mit der ärztlichen Heilbehandlung eng verbundener Umsatz steuerfrei. Hierbei steht es der Umsatzsteuerfreiheit auch nicht entgegen, dass in der Krankenhausapotheke für einzelne Patienten individuell hergestellte Arzneimittel nicht nur zur ambulanten Krankenhausbehandlung durch das Krankenhaus selbst im Rahmen der vertragsärztlichen Versorgung gemäß § 116a SGB V oder zu ambulanten Behandlungen gemäß § 116b SGB V verwendet wurden, sondern auch der ambulanten Krankenhausbehandlung durch gemäß § 116 SGB V zur Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung ermächtigte Krankenhausärzte dienen.

Umsatzsteuerlich unerheblich ist es nach Auffassung des BFH auch, dass bei der Behandlung durch gemäß § 116 SGB V ermächtigte Krankenhausärzte Leistungen durch zwei unterschiedliche Unternehmer erbracht werden, nämlich zum einen die Heilbehandlung durch den ermächtigten Krankenhausarzt und zum anderen die Abgabe der Arzneimittel durch die Apotheke des Krankenhauses. Denn es kommt – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung – umsatzsteuerlich nicht auf die Identität des Leistenden, sondern auf die Identität des Leistungsempfängers an.

Nach Auffassung des BFH ist die Abgabe der für die einzelnen Patienten individuell hergestellten Zytostatika ferner unentbehrlich für die Verwirklichung der therapeutischen Zielsetzung.  Das vom Europäischen Gerichtshof (EuGH) geforderte „Kontinuum“ sieht der BFH ebenfalls als erfüllt an. Der EuGH hatte mit Urteil vom 13. März 2014 in der Rechtssache C-366/12, Klinikum Dortmund gGmbH, entschieden, das eine Lieferung von zytostatischen Medikamenten im Rahmen einer ambulanten Krebsbehandlung durch ein Krankenhaus dann von der Mehrwertsteuer befreit ist, wenn diese Lieferung in tatsächlicher und wirtschaftlicher Hinsicht von der Hauptleistung der ärztlichen Heilbehandlung untrennbar ist, mithin ein „therapeutisches Kontinuum“ vorliegt. Nach Auffassung des BFH liegt insoweit nicht nur ein „therapeutisches Kontinuum“, sondern auch eine therapeutische Erforderlichkeit vor, so dass die Lieferung „im Zeitpunkt einer humanmedizinischen Heilbehandlung strikt notwendig ist“.

Ertragsteuern
Mit Schreiben vom 14. Januar 2015 (IV A 3 – S 0062/14/10009) hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) den Anwendungserlass zur Abgabenordnung hinsichtlich der Verwaltungsauffassung zum Zweckbetrieb nach § 67 AO (Krankenhäuser) geändert. Hiernach gehören zum Zweckbetrieb Krankenhaus alle Einnahmen und Ausgaben, die mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen an Patienten als Benutzer des jeweiligen Krankenhauses zusammenhängen. Darunter fallen auch die an die ambulant behandelten Patienten erbrachten Leistungen, soweit diese Bestandteil des Versorgungsauftrages des Krankenhauses sind. Gleiches gilt auch für Einnahmen und Ausgaben, die im Zusammenhang mit der Abgabe von Medikamenten durch Krankenhausärzte an ambulante Patienten des Krankenhauses zur unmittelbaren Verabreichung im Krankenhaus stehen (BFH-Urteil vom 31. Juli 2013, I R 82/12). Hiernach dürften Erlöse aus der Abgabe von Zytostatika an ambulante Patienten des Krankenhauses, die aufgrund einer Zulassung nach §§ 116a, 116b SGB V verabreicht werden, dem steuerbegünstigten Zweckbetrieb zuzuordnen sein, sofern die vorgenannten Zulassungen von der Finanzverwaltung als Bestandteil des Versorgungsauftrages angesehen werden.

Unklar ist nach dem neuen Anwendungserlass, wie die Abgabe von Zytostatika ertragsteuerlich zu beurteilen ist, wenn die Verabreichung von Zytostatika durch ermächtigte Krankenhausärzte (§ 116 SGB V) erfolgt und keine Zuordnung zum Versorgungsauftrag des Krankenhauses besteht. Nach Auffassung des BMF scheidet für Leistungen, die außerhalb des Versorgungsvertrages erbracht werden, eine Zuordnung zum Zweckbetrieb Krankenhaus aus. Für die Zurechnung der Behandlungsleistungen zum Zweckbetrieb Krankenhaus ist es unbeachtlich, wenn die Behandlungen von Patienten durch einen ermächtigten Arzt als Dienstaufgabe innerhalb einer nichtselbständigen Tätigkeit (Einkünfte nach § 19 EStG) erbracht werden.

Fazit:
Die Verabreichung von in der eigenen Krankenhausapotheke hergestellten Zytostatika an ambulante Patienten ist nach dem Urteil des BFH umsatzsteuerfrei, unabhängig davon, ob die Abgabe durch das Krankenhaus selbst im Rahmen einer Ermächtigung nach § 116a bzw. § 116b SGB V oder durch den nach § 116 SGB V ermächtigten Krankenhausarzt erfolgt. Fraglich ist, inwieweit die Finanzverwaltung dieses Urteil über den entschiedenen Einzelfall hinaus anwendet. Bei einer Nichtanwendung dieses Urteils durch die Finanzverwaltung in allen offenen und noch nicht bestandskräftigen Umsatzsteuerveranlagungen ist jedem betroffenen Krankenhaus zu empfehlen, die eigenen Ansprüche gerichtlich durchzusetzen, zumal nunmehr auch die gesetzlichen Krankenkassen bereits konkrete Rückforderungsansprüche bei den Krankenhäusern hinsichtlich der vermeintlich in den Entgelten kalkulierten Umsatzsteuer geltend machen.

Ertragsteuerlich dürfte nach der aktuellen Änderung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung dann ein Zweckbetrieb vorliegen, wenn die Abgabe der Zytostatika auf Basis einer Zulassung nach §§ 116a, 116b SGB V erfolgt. Die Auffassung der Finanzverwaltung zum Zweckbetrieb im Hinblick auf die Abgabe von Zytostatika durch den ermächtigten Krankenhausarzt ist allerdings nicht eindeutig und steht unseres Erachtens auch im Widerspruch zum oben genannten BFH-Urteil vom 31. Juli 2013. Dadurch ist weiterhin Diskussionsbedarf mit der Finanzverwaltung gegeben.

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  • Seit 1. Juli 2018 Geschäftsführer
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  • Mitglied im Arbeitskreis „Besteuerung von Non-Profit-Organisationen“ des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V., Düsseldorf
  • Mitglied im Arbeitskreis „Steuerliche Behandlung von Krankenhäusern“ der Deutschen Krankenhausgesellschaft e. V., Berlin
  • Fachreferent „Besteuerung von Krankenhäusern“ beim Bundesministerium der Finanzen, Berlin
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  • Durchführung von Tax-Due-Diligence
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